I SA/Łd 332/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 roku sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 332/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. Cz. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60), uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyć wysokość zobowiązania podatkowego A. Cz. z kwoty 49.246,00 zł do kwoty 33.918,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2007 roku A. Cz. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko, jak i w formie spółki cywilnej "A.", w której miał 50% udziałów. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, której zakresem objęto badanie rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 rok i przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził m.in.: * w zakresie działalności prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko: - zaniżenie przychodów podatkowych na ogólną na kwotę 382.950,00 zł, na którą złożyły się: zaniżenie przychodów na kwotę 2.410,00 zł, w następstwie błędnego wykazania w miesiącu wrześniu 2007 r. przychodów w księdze (wykazano kwotę 30.604,00 zł w miejsce prawidłowej kwoty 33.014,00 zł), zaniżenie przychodów na kwotę 10,00 zł, w następstwie błędnego wykazania księdze przychodu z faktury Nr 24/2007 w miesiącu marcu 2007 r. (wykazano kwotę 7.100,00 zł w miejsce prawidłowej kwoty 7.110,00 zł), zaniżenie przychodów na kwotę 380.530,00zł, w następstwie nie wykazania w księdze przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym, wykorzystywanej w działalności gospodarczej; - zaniżenie kosztów podatkowych na kwotę 93.833,68zł, w następstwie nie wykazania w księdze kosztów dotyczących sprzedaży w/w nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym, wykorzystywanej w działalności gospodarczej; * w zakresie działalności prowadzonej w spółce cywilnej "A." przypadającej na udział podatnika: - zawyżenie kosztów podatkowych na kwotę 500,00zł, w następstwie zaliczenia do tychże kosztów wydatków, dotyczących wyceny nieruchomości – Pensjonatów "A.", - zawyżenie kosztów podatkowych na kwotę 750,00zł, w następstwie zaliczenia do tychże kosztów prowizji za rozpatrzenie wniosku o udzielenie kredytu inwestycyjnego nr [...], udzielonego przez bank A. na zakup ośrodka turystyczno - wypoczynkowego. Następstwem powyższych ustaleń była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie 49.246,00zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł A. Cz. i nie precyzując żądania - zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., iż : - nieprawdą jest, że jako osoba kontrolowana nie był on w stanie wskazać wartości przedmiotowej nieruchomości w trakcie kontroli podatkowej, wartość budynku produkcyjnego z podaniem stosownych zależności została bowiem określona zarówno w piśmie z dnia 25.11.2008 r., jak i w piśmie z dnia 02.02.2009 r., - nieprawdą jest również, iż nie wskazał on konkretnego rzeczoznawcy majątkowego oraz dokumentu, z którego wynika wartość budynku produkcyjnego, bowiem do swoich wyjaśnień dołączył operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej nieruchomości, na której znajduje się budynek produkcyjny, który sporządził rzeczoznawca majątkowy posiadający uprawnienia zawodowe w tym zakresie, - nieprawdą jest również, iż nabycie nieruchomości nastąpiło nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem w trakcie prowadzenia negocjacji sprzedaży w/w nieruchomości, kupujący wyraźnie określił, co wpłynęło na zainteresowanie się nieruchomością, a decydującym powodem był fakt, iż kupowany obiekt to duża powierzchnia gruntu znajdująca się przy głównej drodze, która spełniała oczekiwania kupującego, gdyż prowadził w innym miejscu (o małej powierzchni) sprzedaż samochodów używanych; - niesłusznym jest opieranie się na stwierdzeniu, iż jedynie operat szacunkowy nieruchomości zabudowanej z dnia 11.08.2007 r. ma znamiona faktycznego odzwierciedlenia wartości nieruchomości, bowiem w operacie tym (sporządzonym dla celów kredytowych) zawarto dane dotyczące wyceny nieruchomości, ale nie uwzględniono (nie wyodrębniono) budynku produkcyjnego, amortyzowanego od 1997r., co do którego kontrolujący chciał, aby podatnik określił jego wartość. Ponadto podatnik zaznaczył, iż wartość początkowa budynku produkcyjnego amortyzowana od 1997 r. stanowiła 20% wartości ówcześnie zakupionej nieruchomości i wartość ta została przyjęta w wysokości zgodnej z decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydanymi dnia [...] r., tak więc - biorąc pod uwagę, iż 20% zbytej nieruchomości (765tys.zł) stanowi 153tys.zł, to okoliczność ta stanowi, zdaniem odwołującego się, przekonywujące wyjaśnienie złożone w trakcie kontroli do ustalenia wartości budynku produkcyjnego. Ponieważ podatnik nie zgodził się z wyceną nieruchomości, będącej podstawą wydania skarżonej decyzji, do odwołania dołączył on opinię sporządzoną na jego zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego A. T. o udziale części składowych w wartości rynkowej pR. własności spornej nieruchomości, odbiegającą od opinii wziętej pod uwagę przez organ podatkowy, zatem zasadnym byłoby - w ocenie podatnika - przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego, której przedmiotem winna być wycena budynku produkcyjnego z częścią działki nr [...]. Mając powyższe na uwadze pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) - zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w powołanym wyżej zakresie. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w załączeniu do pisma z dnia [...] . Nr [...], przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uzupełniony materiał dowodowy w spR. w postaci dodatkowej opinii biegłego T. K. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Na wstępie stwierdził, że zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym dnia [...] ., podatnik sprzedał za kwotę 765.000,00 zł małżonkom: J. i B. P., G. i M. K. oraz R. i J. P. na współwłasność w częściach pomiędzy nimi równych, zabudowaną nieruchomość położoną w R. M., w obrębie nr 3, oznaczoną jako działki nr [...],[...],[...] o łącznym obszarze 1 hektar 1.464 m2. Z § 3 umowy przeniesienia własności i ustanowienia hipoteki w/w aktu notarialnego wynika, że nabywcy przeniesienie własności przyjmują i dokonują tego do wspólności ustawowych, w jakich ze sobą pozostają. Z treści w/w aktu notarialnego nie wynika, by przeniesienie własności nastąpiło - choćby w części - na cele jakiejkolwiek działalności gospodarczej, prowadzonej przez któregoś z nabywców nieruchomości. Z kolei z operatu szacunkowego nieruchomości zabudowanej położonej w R. M. przy ul. A., opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. T. K., sporządzonego na dzień 11 sierpnia 2007r. wynika, jak wskazał organ odwoławczy, że przedmiotem wyceny była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem produkcyjnym, stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 6.110 m2, położona w obrębie nr [...] miasta R. M., objęta księgą wieczystą [...]. Zgodnie z w/w operatem szacunkowym wartość rynkowa rzeczonej nieruchomości wynosi 744.000,00zł. Z operatu sporządzonego na dzień 11.08.2007r. wynika również m. in., że: - celem wyceny było oszacowanie wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej do aktualnego sposobu jej użytkowania dla zabezpieczenia wierzytelności kredytodawcy, - oszacowania dokonano na podstawie umowy z J. P. zawartej w dniu [...] ., - wartość rynkowa budynku produkcyjnego z częścią działki nr [...] wynosi 380.530,00zł (budynek produkcyjno - usługowy z częścią gruntu i pozostałego zagospodarowania działki nr [...] oszacowano w podejściu porównawczym, stosując metodę porównania nieruchomości parami), - wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym razem z pozostałym zagospodarowaniem gruntu wynosi 363.726,00zł (budynek mieszkalny jednorodzinny z częścią gruntu i pozostałego zagospodarowania działki nr [...] - winno być nr [...] - oszacowano stosując podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że: - z protokołu kontroli doręczonego dnia 18.11.2008r. i podpisanego przez podatnika wynika, że "podatnik zapytany o wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, nie potrafił określić jaką stanowi to część w ogólnym przychodzie wynikającym z powyższego aktu." ( str.7 protokołu kontroli); - w piśmie z dnia 25.11.2008r. podatnik podał, określoną przez siebie szacunkową wartość budynku produkcyjnego; - w piśmie z dnia 02.02.2009r. w zasadzie podatnik powtórzył swoje stanowisko w zakresie określonej przez siebie szacunkowej wartości budynku produkcyjnego oraz załączył m.in. operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości - działki gruntu zabudowanej nr ewidencyjny [...], sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Pana A. T., z którego wynika m.in., że wartość rynkowa prawa własności do nieruchomości dla aktualnego sposobu użytkowania wynosi 421.200,00 zł, wartość nieruchomości określono na dzień 02.07.2001 r. według stanu przedmiotu wyceny w dniu oględzin 05.06.2001 r. uwzględniając poziom cen na rynku lokalnym na Cz. 2001 r., natomiast wartość rynkową części nieruchomości, tj. budynku produkcyjnego wraz z wiatami oraz portiernią, biurem, garażem i pomieszczeniem gospodarczym jako obiektami ściśle związanymi z działalnością produkcyjną, a także część działki [...] o pow. 4.110 m2 wraz z szambem, instalacjami, ogrodzeniem i zagospodarowaniem, przy podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką kapitalizacji prostej oszacowano na kwotę 236.400,00zł, zaś wartość rynkową części nieruchomości mieszkalnej tj. części mieszkalnej wraz z działką gruntu o powierzchni 2000 m2 z przyłączami, szambem i ogrodzeniem, oszacowano na kwotę 184.803,00zł. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że ani do protokołu kontroli, ani w pismach z dnia [...] . i [...] . podatnik nie podał charakteryzującej się przymiotem wiarygodności, aktualnej szacunkowej wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym, zbytej na podstawie aktu notarialnego sporządzonego dnia [...]. Podniesiono, że załączony do pisma z dnia 02.02.2009r. wyżej powołany operat szacunkowy sporządzony przez A. T. nie może określać wartości rynkowej na dzień 29.08.2007r. zbycia budynku produkcyjnego z częścią działki nr [...] nie tylko dlatego, że ma z punktu widzenia 2007r. walor historyczny, ale przede wszystkim dlatego, że stosownie do przepisu § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawa wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004r., Nr 207, poz.2109 z późn. zm.) - przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Natomiast wartość rynkową części nieruchomości dochodowej tj. budynku produkcyjnego wraz z wiatami oraz portiernią, biurem, garażem i pomieszczeniem gospodarczym jako obiektami ściśle związanymi z działalnością produkcyjną, a także część działki [...] o pow. 4.110m2 wraz z szambem, instalacjami, ogrodzeniem i zagospodarowaniem, oszacowano przy podejściu dochodowym, metodą inwestycyjną, techniką kapitalizacji prostej. Odnosząc się do zarzutu, że w operacie szacunkowym nieruchomości zabudowanej, opracowanym na dzień 11 sierpnia 2007r. przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. T. K. nie wyodrębniono wartości rynkowej samego budynku produkcyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za zasadny. W związku z tym postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na zlecenie organu odwoławczego, powołał biegłego osobie T. K. w celu ustalenia wartości rynkowej na dzień 29 sierpnia 2007r. budynku produkcyjnego posadowionego na działce nr [...] wraz z częścią działki położonej pod tym budynkiem, częścią działki związanej z użytkowaniem budynku produkcyjnego oraz z pozostałym zagospodarowaniem działki w części przypadającej na budynek produkcyjny. Z załączonego do akt sprawy w/w operatu szacunkowego z dnia 20.11.2009r. wynika, że w oszacowaniu zastosowano tę samą procedurę jak w operacie szacunkowym z dnia 11.08.2007r. sporządzonym dla celów zabezpieczenia wierzytelności na zlecenie Pana J. P. - nabywcy w udziale przedmiotowej nieruchomości. Następstwem powyższego jest identyczne oszacowane wartości nieruchomości w operacie szacunkowym sporządzonym na dzień 20.11.2009r. i poprzedzającym go operacie szacunkowym sporządzonym na dzień 11.08.2007r. w tym : - wartości rynkowej części nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym wraz z pozostałym zagospodarowaniem gruntu, która wynosi 380.530,00zł, - wartości rynkowej części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z pozostałym zagospodarowaniem gruntu, która wynosi 363.726,00zł. Budynek produkcyjno - usługowy z częścią gruntu i pozostałego zagospodarowania działki nr [...] oszacowano w podejściu porównawczym, stosując metodę porównania nieruchomości parami. Do bezpośredniego porównania przyjęto trzy transakcje nieruchomości zabudowanych budynkami usługowymi, zbliżonymi wielkością powierzchni użytkowej, kubatury oraz stanem konstrukcyjnym oraz stopniem wyposażenia w instalacje. Uzbrojenie gruntu jako atrybut rynkowy jest w tym przypadku nieistotny, ponieważ wszystkie nieruchomości porównawcze jak i nieruchomość przedmiotowa posiadają dostępność tych samych urządzeń infrastruktury. Jako jednostkę porównawczą przyjęto ceny transakcyjne netto przeliczone na 1 m2 powierzchni użytkowej budynków. Odmiennością nowego sporządzonego na dzień 20.11.2009r. operatu szacunkowego w porównaniu do poprzedzającego go operatu szacunkowego z dnia 11.08.2007r. jest rozdział Vlll.1 zatytułowany - Wyodrębnienie wartości części składowej w postaci budynku produkcyjnego i wartości budynku produkcyjnego wraz ze związaną z tym budynkiem zagospodarowaną częścią gruntu, w którym rzeczoznawca majątkowy T. K. ustala wartość w/w wyodrębnienia na kwotę 299.859,00zł. Wyodrębnienie części stanowiącej wartość budynku produkcyjnego dokonano według proporcji wartości obydwu funkcjonalnych części nieruchomości z procedury oszacowania wartości rynkowej całej nieruchomości zabudowanej. Powierzchnię gruntu jako związaną z budynkiem produkcyjnym, wobec braku stosownego podziału widocznego na gruncie, ustalono w oparciu o wielkość powierzchni części działki nr [...], tj. 1000 rn2 zadeklarowaną dla ustalenia podatku od nieruchomości, jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wyodrębnienie i w następstwie powyższego ustalenie w/w wartości 299.859,00zł mniejszej od wartości 380.530,00zł o 80.671,00zł, organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione. Odnosząc się natomiast do obliczeń podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył , że powoływanie się przy określaniu aktualnej wartości budynku produkcyjnego na wartość początkową tego budynku przyjętą dla potrzeb naliczania od 1997r. odpisów amortyzacyjnych, bądź decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydane dnia [...] r., jest nieporozumieniem, jeśli zważyć zmiany cen rynkowych nieruchomości zabudowanych, jakie nastąpiły w okresie lat 2001 - 2007. Poza tym ewentualne takie odniesienie, nie uwzględniałoby nakładów poczynionych w przedmiotową nieruchomość na przestrzeni w/w lat, jak również starzenia się rzeczonej nieruchomości. Odnosząc się natomiast do załączonej przez podatnika do odwołania opinii rzeczoznawcy majątkowego A. T., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż jest ona co do istoty nie do zaakceptowania, bowiem nie wynika z niej, że w/w opracowanie ma charakter opinii, nie dokonano przy jej sporządzeniu oględzin nieruchomości, a wszystkie informacje o nieruchomości uzyskano od zleceniodawcy; dla określenia wartości budynku mieszkalnego, bądź produkcyjnego jej autor – A. T. m.in. przyjmuje do obliczenia udziałów w/w budynków w wartości całej nieruchomości - wartość nieruchomości oszacowanej przez T. K. w kwocie 744.256,00zł oraz wartości części nieruchomości związane z tymi budynkami oszacowane również przez T. K. odpowiednio 363.726,00zł i 380.530,00zł, tym samym A. T. nie dokonuje autonomicznego obliczenia wartości rynkowych w/w budynków, lecz uwzględnia obliczenia wykonane przez T. K., które są kwestionowane przez podatnika. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Uwzględniając całość wyżej przedstawionych argumentów, uwag i stanowisk, na poparcie których powołano odpowiadające im dowody, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił ustaleń organu l instancji zawartych w skarżonej decyzji, w części dotyczącej podwyższenia przychodu podatkowego podatnika za rok 2007 z tytułu sprzedaży budynku produkcyjnego i związanej z tym budynkiem zagospodarowanej części gruntu działki nr [...] o kwotę 380.530,00 zł i uznał, że podwyższenie przychodu z tytułu sprzedaży budynku produkcyjnego winno nastąpić o kwotę 299.859,00 zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zasadnie uznał w odniesieniu do przeprowadzonej przez podatnika operacji sprzedaży części rzeczonej nieruchomości, że zgodnie z art.24 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.14 ust.2 pkt 1, wykorzystywanych ma potrzeby działalności gospodarczej jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonaną od tych środków i wartości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pozostałe ustalenia zawarte w decyzji i stwierdzone nieprawidłowości znajdują swoje uzasadnienie zarówno w okolicznościach faktycznych jak i przepisach prawa. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił podatnikowi za 2007 rok: łączny przychód w kwocie 685.202,45 zł, łączne koszty uzyskania przychodu w kwocie 506.685,04 zł, dochód w kwocie 178.517,41 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 178.517,00 zł, należny podatek 33.918,23 zł, należny podatek po zaokrągleniu 33.918,00 zł., należny podatek wg zeznania 0,00 zł, zaniżenie zobowiązania 33.918,00 zł. W/w kwota stanowi zgodnie z art.51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik podniósł, że : - działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki cywilnej "A." nie z żoną - jak stwierdzono w decyzji - a z córką, - w trakcie prowadzenia negocjacji cenowej sprzedaży nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 29.08.2007r., podatnik miał świadomość, iż głównym wątkiem powodującym zainteresowanie się w/w ofertą sprzedaży, była znaczna powierzchnia gruntu 11.464 m2; - jeden z nabywców - J. P. zlecił wykonanie operatu szacunkowego tylko nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem produkcyjnym na działce nr [...], dla zabezpieczenia hipotecznego, wycena ta zatem nie uwzględnia pozostałego gruntu o pow. 5.354 m2, którego to walory zarówno dla kupującego jak i sprzedającego miały priorytetowe znaczenie. Podatnik ustosunkowując się do zarzutu, iż nie potrafił w trakcie kontroli określić wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku produkcyjnego w wartości ogólnego przychodu ze sprzedaży całej nieruchomości, stwierdził, że w trakcie kontroli nie był w stanie rzetelnie udzielić takiej odpowiedzi, jednakże poinformował kontrolującego, że może tego dokonać niezwłocznie w późniejszym terminie. Dalej skarżący stwierdził, że jego oszacowanie wartości różni się od wykonanego przez rzeczoznawcę T. K. operatu szacunkowego, ponieważ w operacie tym nie uwzględniono wszystkich elementów wynikających z aktu notarialnego (nie wzięto w ogóle pod uwagę wartości działek nr [...]i nr [...]), jak również nie uwzględniono celu, jaki przyświecał omawianej sprzedaży. Podatnik nadmienił, że dla utwierdzenia się w przekonaniu o słuszności swojego stanowiska, starał się zlecić własną wycenę, która uwzględniałaby motywy, którymi kierował się wraz z kupującym, finalizując kupno - sprzedaż omawianej nieruchomości, lecz z uwagi na określony (krótki termin) oraz specyfikę działek nr [...]i [...] (w dużej części zalesione) nie uzyskał stosownego dokumentu, co nie znaczy, że nie zasięgnął opinii co do prawidłowości swojego rozumienia sprawy. Końcowo Podatnik zwrócił się do Sądu o uwzględnienie wszystkich okoliczności, których zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wziął pod uwagę, jednostronnie nie dając wiary stwierdzeniom podatnika oraz oświadczeniu kupującego w/w nieruchomość. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w piśmie złożonym w dniu 17 września 2010 roku podniósł, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono skarżonej decyzji naruszenie przepisów : - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej spR. przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 201 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wskazano na konieczność wzięcia pod uwagę przy wycenie całej nieruchomości, w tym działki [...]i [...] bowiem ograniczenie się do części działki [...] spowodowało zawyżenie jej wartości. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skarżącego stwierdził, że sporządzenie dodatkowego operatu w ramach uzupełnienia materiału dowodowego nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a jedynie uzupełnienia zgromadzonego już materiału dowodowego, a wyodrębnienie wartości części składowej nieruchomości nie wymagało zgromadzenia nowych informacji, czy danych o przedmiotowej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia pR. materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia pR. dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia pR. w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję organu, sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wszechstronny i wyczerpujący, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Powyższe skutkuje uznaniem, że skarga jest nieuzasadniona. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa. procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w każdej sprawie podatkowej, a w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie, musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie prawidłowo ustalonych faktów można dokonać w danej sprawie ich subsumcji pod dyspozycję określonego przepisu prawa materialnego. Stan faktyczny w zakresie ustalenia przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości związanej z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i ustalenia przedmiotu zbycia, stanowiącego budynek produkcyjny i część działki nr [...] związaną z tym budynkiem, o wartości wynikającej z operatu szacunkowego biegłego T. K., de facto został ustalony w sposób pozwalający na rozpatrzenie sprawy. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż zebrane w toku postępowania dowody, a zwłaszcza dotyczące wartości przedmiotu zbycia, zostały ocenione pod kątem ustalenia przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2007 roku z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy właśnie prawidłowego ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem produkcyjnym, związanej z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, usytuowanej w R. M. przy ulicy A., o który to przychód podatnik zaniżył przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej . Dla prawidłowej oceny jak - w ustalonym stanie faktycznym - należy ustalić wartość przychodu z dokonanej przez skarżącego sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, niezbędne jest dokonanie analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000 roku ze zm.), dalej u.p.d.o.f. I tak stosownie do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1a) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ....powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych ....dokonanych od tych środków. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej; przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Podstawę wymiaru podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak wynika z cytowanych przepisów, jest co do zasady wartość wyrażona w cenie określonej w umowie; jednak nie jest tak zawsze, szczególnie w sytuacji, gdy z umowy nie wynika wprost wartość części nieruchomości związanej z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotem zbycia w 2007 roku przez podatnika była nieruchomość składająca się z trzech działek, ale część związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czyli część produkcyjna, usytuowana była na działce nr [...]. Ponieważ w toku kontroli podatnik nie potrafił wskazać w ogólnej cenie zbycia nieruchomości - wartości części produkcyjnej związanej z działalnością gospodarczą, zasadnym było odwołanie się do operatu szacunkowego określającego wartość rynkową nieruchomości na datę jej zbycia w zakresie działki nr [...] ze wskazaniem części produkcyjnej. Ponieważ wycena wynikająca z operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę T.K. w sierpniu 2007 roku na zlecenie jednego z nabywców przedmiotowej nieruchomości według podejścia porównawczego, a więc zgodnie z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 z 2004 r. ze zm.), wziętego za podstawę ustalenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości przy wydaniu decyzji przez organ I instancji, nie wyodrębniono wartości rynkowej samego budynku produkcyjnego, zasadnie organ odwoławczy uwzględniając zarzut skarżącego w tej mierze, zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji, postanowił w trybie art. 229 O.p. zlecić organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów zlecając dopuszczenie dowodu z opinii biegłego – tego samego, który sporządził operat z 2007 roku i który był podstawą do określenia przychodu ze zbycia nieruchomości przez organ I instancji – w celu ustalenia wartości rynkowej na dzień 29 sierpnia 2007 roku budynku produkcyjnego na działce nr [...] wraz z częścią działki związanej z tym budynkiem. Ponieważ przeprowadzenie tego dowodu nie wymagało zebrania dodatkowych informacji i danych dotyczących nieruchomości, ani przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w ocenie Sądu, uzupełniające postępowanie w tym zakresie mające za podstawę przepis art. 229 O.p., nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności, jak sugeruje skarżący. Sąd nie podzielił więc zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 §2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Przy czym podkreślić należy, iż zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej podczas postępowania przed organem I instancji, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego dowodu z opinii biegłego miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zatem przeprowadzenie przez organ na etapie postępowania odwoławczego dowodu z opinii biegłego, który wykonał wcześniejszy operat w 2007 roku będący podstawą do ustalenia wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, miało charakter uzupełniający w stosunku do poczynionych wcześniej ustaleń faktycznych i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08 – z którego wynika, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela, tym bardziej że w opinii wykonanej w uzupełniającym postępowaniu dowodowym zastosowano tę samą procedurę jak w operacie szacunkowym z dnia 11 sierpnia 2007 roku, stąd też identyczne jest oszacowanie części produkcyjnej i mieszkalnej nieruchomości, a dodatkowe jest tylko wyodrębnienie w ramach części produkcyjnej wartości budynku produkcyjnego z częścią gruntu ściśle z nim związaną. Biorąc pod uwagę powyższe względy niezrozumiały wydaje się zarzut skarżącego podniesiony w piśmie złożonym do Sądu w dniu [...] roku, dotyczący błędnego oszacowania wyłącznie części zabudowanej zbywanej nieruchomości w postaci części działki nr [...], bo to zawyża wartość tej części nieruchomości i tym samym wysokość przychodu osiągniętego przez stronę. Powyższy zarzut jest niezrozumiały w sytuacji, gdy w odwołaniu strona podnosiła zarzut odmienny, a mianowicie – dotyczący nie wyodrębnienia w operacie szacunkowym stanowiącym podstawę wydania decyzji przez organ I instancji wartości budynku produkcyjnego jako części ściśle związanej z prowadzoną działalnością. To na wniosek skarżącego, jak wskazano powyżej, w toku postępowania odwoławczego uzupełniono postępowanie dowodowe o opinię biegłego w zakresie wyodrębnienia wartości części ściśle produkcyjnej zbywanej nieruchomości. Na uwzględnienie nie zasługuje także postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego /art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej/, albowiem w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób dokładny, wyczerpujący i wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii, a zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Również dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie narusza przepisu art. 191 p.p.s.a. Na koniec stwierdzić należy, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszony przez skarżącego cel nabycia spornej nieruchomości przez jej nabywców, bowiem okoliczność ta nie ma wpływu na sposób ustalenia przychodu osiągniętego przez skarżącego ze zbycia nieruchomości, bo ten wynika wprost z przepisów u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną. Sz.Ch.