I SA/Łd 332/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A I spółce z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 70.037 zł, tj. o 59.567 zł wyższe od zadeklarowanego przez podatnika. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 313.503,09 zł. Po pierwsze, zakwestionowany został wydatek w kwocie 4.098 zł dokonany na rzecz B spółki z o.o. tytułem zaliczki za roboty budowlane w obiekcie sportowo-rekreacyjnym w G. M. (montaż i malowanie dachu). Organ stwierdził, że skoro podatnik nie uzyskał w 2005 r. przychodów związanych z tym wydatkiem, to stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie "u.p.d.o.p."), nie mógł go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym okresie. Po drugie, organ odmówił zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 12.000 zł uiszczonej tytułem wykonania dokumentacji projektowo-budowlanej przebudowy pomieszczeń biurowych na mieszkania w budynku spółki. Organ podniósł, że stosownie do art. 16 ust.1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Powyższy wydatek dotyczył zaś ulepszenia środka trwałego spółki. Po trzecie, organ zakwestionował wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 7.016,06 zł. Wydatek ten nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów nie były wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia [...] r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Po czwarte, organ pierwszej instancji zanegował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 290.389,03 zł stanowiącej wartość nominalną wierzytelności zakupionych od A spółki z o.o. w S., przysługujących temu podmiotowi w stosunku do C SA w K.. Organ pierwszej instancji ustalił, że zgodnie z umową wierzytelności zostały sprzedane za kwotę niższą niż nominalna (tj. za 286.031 zł), że podatnik uiścił w 2005 r. tylko część ceny (186.031 zł) oraz, że nie wyegzekwował w tym roku od spółki C żadnej kwoty. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. organ podatkowy wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć jedynie te wydatki, które podatnik rzeczywiście poniósł (nie zaś wartość nominalną nabytych wierzytelności). Ponadto wydatki te mogły być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności, czyli w roku podatkowym uzyskania przychodów z powyższego tytułu. Skoro w 2005 r. podatnik nie uzyskał z tego tytułu żadnego przychodu, wydatków związanych z nabyciem wierzytelności nie można było zaliczyć do kosztów podatkowych tego okresu. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie tej części poniesionych przez podatnika wydatków, która dotyczy przychodów roku podatkowego, w którym wydatki te zostały poniesione. Koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wiąże się z przychodem dopiero w momencie realizacji tej wierzytelności. Ponieważ podatnik nie wyegzekwował od C sp. z o.o. żadnej kwoty, wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności nie mógł być zaliczony do kosztów podatkowych roku 2005. Podobną argumentację organ odwoławczy przedstawił w odniesieniu do kwoty uiszczonej tytułem zaliczki spółce B. Odnosząc się do zapłaty za wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej organ drugiej instancji wskazał, że z bilansu spółki sporządzonego na koniec 2005 r. wynikało, że na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazana przez spółkę wartość środków trwałych w budowie wynosiła 40.200 zł i w całości pochodziła z 2004 r. Według wyjaśnień prokurenta spółki na powyższą kwotę składały się wydatki poniesione w 2004 r. na adaptację pomieszczeń biurowych na mieszkania. W 2005 r. wartość inwestycji rozpoczętych nie zmieniła się pomimo dodatkowego wydatku w kwocie 12.000 zł. Zdaniem organu powyższy wydatek stanowił nakład na adaptację (przystosowanie) budynku biurowego na mieszkalny, a zatem zwiększył wartość użytkową tego budynku. W konsekwencji nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2005 r. Od decyzji organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd przyznał rację organom podatkowym w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie od A sp. z o.o. wierzytelności o wartości nominalnej 290.389,35 zł oraz kwoty 7.016,06 zł wydatkowanej na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W odniesieniu natomiast do kwoty 4.098 zł stanowiącej zaliczkę na rzecz firmy B z tytułu wykonania robót budowlanych w obiekcie sportowo-rekreacyjnym w G. (montaż i malowanie dachu) Sąd stwierdził, że wydatek ten nie mógł przynieść konkretnego przychodu, gdyż nie istnieją obiektywne mierniki osiągania przychodu z tytułu prac poprawiających estetykę i funkcjonalność danego obiektu. W odniesieniu do tego wydatku zastosowanie winna więc znaleźć regulacja wynikająca z art. 15 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.p., tj. zasada odliczenia kosztów w roku ich poniesienia. W ocenie Sądu organy powinny skupić się na ustaleniu celu poniesienia tego wydatku i gdyby ustaliły, że celem tym było osiągnięcie przychodu, to wydatek należałoby potraktować jako koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, że nie istnieje możliwość udowodnienia, czy, a jeżeli tak, to kiedy przyniósł on określony przychód. Zastrzeżenia Sądu budziło też rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wydatku w kwocie 12.000 zł poniesionego przez stronę skarżącą tytułem zapłaty za dokumentację projektowo-budowlaną przebudowy pomieszczeń biurowych na mieszkania, w budynku spółki. Organy uznały, że przedmiotowy wydatek został poniesiony na ulepszenie środków trwałych, zwiększające wartość środków trwałych, będącą podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych. W opinii Sądu organy w pierwszej kolejności powinny rozważyć, czy istotnie nastąpiło ulepszenie środków trwałych. W tym celu należało wyjaśnić dlaczego uznano za ulepszenie zmianę przeznaczenia i charakteru pomieszczeń z biurowych na mieszkalne i wskazać w uzasadnieniu decyzji, które spośród występujących w art. 16g ust. 13 zd. 1 znamion czasownikowych ma zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Po drugie, środek trwały uważa się za ulepszony, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 16g ust. 13 zd. 2). Wobec powyższego aby uznać, że nastąpiło ulepszenie środków trwałych należy wykazać ziszczenie się przesłanek ulepszenia środka trwałego oraz wskazać, które ze znamion czasownikowych tego przepisu zostało spełnione. W następstwie powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 18 [...]r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...]r. organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 66.978 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 297.405,09 zł, niezasadnie zaliczając do tej kategorii wydatków kwotę 290.389,35 zł na nabycie wierzytelności od A sp. z o.o. oraz kwotę 7.016,06 zł poniesioną na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Strona nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W skardze na decyzję organu drugiej instancji podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że poniesione przez spółkę koszty nie stanowiły kosztów uzyskania. Ponadto strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik w dalszym ciągu podtrzymuje stanowisko co do zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 290.389,03 zł, stanowiącej wartość nominalną wierzytelności zakupionych od A sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując, że podnoszona w skardze kwestia była już badana przez Sąd Administracyjny, który w sprawie [...] uznał stanowisko organów skarbowych, w tym zakresie, za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). Związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. ([...]) dotyczy następujących kwestii: 1) odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie przez stronę skarżącą od A sp. z o.o. wierzytelności o wartości nominalnej 290.389,35 zł (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz 2) odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.016,06 zł wydatkowanej na wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p.). Sąd w uzasadnieniu powyższego wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do obu tych zagadnień, co oznacza, że w tym zakresie nie można już dokonywać odmiennej oceny. Sąd stwierdził, że wydatek na nabycie wierzytelności był niższy od wskazanej wyżej wartości nominalnej i faktycznie wynosił 286.031 zł. Ponadto, część należności za wierzytelność (100.000 zł) została uiszczona na rzecz A Sp. z o.o. w dniu [....] r., co wykluczało możliwość potraktowania jej jako koszt uzyskania przychodu roku 2005. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że tego rodzaju koszt, wydatkowany na nabycie wierzytelności jest związany z określonym przychodem z tytułu jej spłaty i może być potraktowany jako koszt podatkowy dopiero wówczas, gdy podatnik osiągnie przychód z faktycznego otrzymania należności z tytułu zbycia tejże wierzytelności. Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie otrzymał przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w 2005 r., to w roku tym nie mógł zaliczyć wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. oznacza, że przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższym zakresie jest niedopuszczalne. Pozostały jeszcze do omówienia dwa zagadnienia, a mianowicie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.098 zł stanowiącej zaliczkę na rzecz firmy B z tytułu wykonania robót budowlanych w obiekcie sportowo-rekreacyjnym w G. (montaż i malowanie dachu) oraz kwoty 12.000 zł poniesionej tytułem zapłaty za dokumentację projektowo-budowlaną przebudowy pomieszczeń biurowych na mieszkania, w budynku spółki. W odniesieniu do pierwszego z wymienionych wyżej wydatków Sąd w wyroku z dnia [...]r. nakazał organom ustalenie, czy celem poniesienia takiego wydatku było osiągnięcie przez spółkę przychodu. Co do drugiego z wydatków, organ miał zbadać, czy faktycznie doszło do ulepszenia środka trwałego, a jeżeli tak, to w jaki sposób. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w tym zakresie organy obu instancji zgodnie uznały, że powyższe wydatki mieściły się w kategorii wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów. Powyższe stwierdzenie skutkowało obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego spółki o 3.059 zł, w stosunku do kwoty określonej w decyzji wcześniej uchylonej przez Sąd. Ponieważ zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w zgodzie zarówno z przepisami prawa procesowego, jak i materialnego, w tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. P.Z-C.