I SA/Łd 335/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia WSA P. Kowalski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W piśmie z dnia 18 lutego 1998r. (uzupełnionym kolejnym pismami z dnia 25 kwietnia 1998r., z 24 sierpnia 1998r., z 9 października 1998r. i z dnia 7 grudnia 1998r.) E. B. prowadzący działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo "A" w D., zajmujące się produkcją i rozlewem wyrobów winiarskich, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o nadesłanie informacji o zasadach odciążeń podatkowych w związku z planowaną inwestycją na zakup urządzeń banderolujących oraz modernizacją pomieszczeń i linii rozlewniczych. W piśmie z dnia 25 kwietnia 1998r. podatnik powołując się na treść otrzymanej odpowiedzi z dnia 17 marca 1998r. wniósł o zastosowanie odciążenia podatkowego z tytułu wydatków poniesionych na zakup urządzeń banderolujących i modernizację linii rozlewczych w ciągu technologicznym poprzez zaniechanie poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu wniosku, Urząd Skarbowy Z. w decyzją z dnia [....] postanowił umorzyć zaległość podatkową powstałą w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień i listopad 1997r. oraz za miesiąc marzec, kwiecień i maj 1998r. w łącznej wysokości 1. 147 057,50 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [....] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Z. w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji podnosząc w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga o całości żądania strony. Po ponownym rozpoznaniu wniosku, Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w odniesieniu do całej żądanej kwoty. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję w części odmowy umorzenia kwoty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 242. 380,00 zł i w tym zakresie orzekła o umorzeniu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 1997r. w wysokości 102. 125,80 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 140 254,20 zł, a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 19 grudnia 2002r. (sygn. akt I SA/Łd 562/01) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutu skargi wskazano, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została na skutek pisma, które wprawdzie zostało nazwane odwołaniem, ale w swej treści zawierało żądanie uzupełnienia decyzji Urzędu Skarbowego przez udzielenie dalej idącej ulgi - w wysokości odpowiadającej poniesionym nakładom. Powołując się na poglądy utrwalone orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym Sąd podkreślił, że w przypadku wniesienia odwołania tylko co do części żądania strony nierozstrzygniętego w decyzji, organ pierwszej instancji powinien potraktować jego treść jako żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaś, któremu przedstawiono takie odwołanie powinien wyjaśnić rzeczywiste intencje strony; (w razie popierania odwołania powinien stwierdzić jego niedopuszczalność, a w przypadku oświadczenia, że chodzi o żądanie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji – umorzyć postępowanie odwoławcze (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1998 r., sygn. akt III AZP 10/88, publik. OSNCP 1990/9 poz.116 oraz cytowany wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r. I SA/Wr 796/96 w komentarzach: H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2000, str. 533 oraz M. Masternak, Ordynacja podatkowa, Toruń 2002, str.709-710 ). Potrzeba wezwania skarżącego w razie wątpliwości do wyjaśnienia rzeczywistej treści pisma uzasadniona była także dlatego, że skarżący w toku postępowania nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2002r. i zaistniałą konieczność ponownego rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania, które pomimo błędnego zatytułowania należało potraktować jako wniosek o uzupełnienie decyzji w zakresie oddłużenia pozostałej objętej wnioskiem kwoty, decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. umorzyła postępowanie odwoławcze. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] i w pozostałej części tj. w kwocie 4.353,895,55 odmówił umorzenia. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego [..] w Ł., podnosząc w uzasadnieniu, że z dniem 1 września 2003r. wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przechodzą z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej. Zgodnie zaś z art. 34a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wyjątek stanowi przepis art. 11g ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej - w zakresie podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Z uwagi zatem na fakt, że odwołanie dotyczy umorzenia zaległego podatku akcyzowego stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz.U. Nr 94, poz. 911) organem właściwym do jego rozpoznania jest Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego uzupełnionej pismem procesowym z dnia 16 marca 2005r. skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i przekazanie w całości sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w Ł. także w zakresie objętym decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia[...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie akcentując, że organ odwoławczy nie rozstrzygał merytorycznie zaskarżonej decyzji, ponieważ została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 18 października 2005r. stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia [..] uchylono w całości jedynie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] uzupełniającą treść decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień i listopad 1997r. oraz za miesiąc marzec, kwiecień i maj 1998r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż te, które zostały w niej wskazane. Okolicznością wymagającą podkreślenia jest zaniechanie przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnienia podstawowych elementów stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy i całkowicie mechaniczne odwołanie się do treści art. 34 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonego do tej ustawy na mocy art. 11 pkt 21 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Rzecz w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono kategorycznie, iż wszelkie rozstrzygnięcia wydawane na podstawie Ordynacji podatkowej dotyczące podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów po dniu 1 września 2003r. powinny być podejmowane przez naczelnika urzędu celnego. W kolejnym zdaniu przyznano natomiast, iż wyjątkiem od tej zasady "są sprawy dotyczące udzielania ulg w spłacie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu" (s.3). Zgodnie z art. 11 lit. "g" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na który powołano się w uzasadnieniu, "organem podatkowym właściwym w sprawie postępowania dotyczącego odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w Ordynacji podatkowej – w zakresie podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika". Tymczasem z analizy treści kolejnych pism wnioskodawcy składanych w przedmiocie zastosowania ulgi, w tym odwołania z dnia 7 kwietnia 1999r., które w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego OZ w Łodzi (wyrok z dnia 19 grudnia 2002r.) powinno zostać zakwalifikowane jako żądanie uzupełnienia zapadłej w sprawie decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] wynika, iż wystąpił on o zastosowanie ulgi nie tylko w podatku akcyzowym ale i w podatku VAT. W odwołaniu, o którym mowa, stwierdził on jednoznacznie: "(...) skarżący – podatnik – wystąpił o zastosowanie odciążenia podatkowego w podatku VAT oraz akcyzowym". Podniósł on następnie, że w okresie prowadzenia inwestycji prowadził "normalną działalność gospodarczą, skutkującą powstaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz akcyzowym (k. 52 akt sprawy). W świetle tych ustaleń staje się oczywiste, że podejmując zaskarżoną decyzję dopuszczono się obrazy przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązujących właściwe w sprawie organy (także organ drugiej instancji) do dokładnego wyjaśnienia jej stanu- zwłaszcza art. 122, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy. Kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi, jak też wyjaśnieniami pełnomocnika strony zawartymi w piśmie z dnia 14 marca 2003r., organ odwoławczy uznał, że prawidłowym sposobem załatwienia odwołania powinno być uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji z dnia [....] Zapadłą w tym przedmiocie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [....] uchylono z powodu naruszenia przepisów o właściwości, przekazując sprawę do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w Ł. Podejmując to rozstrzygnięcie nie zadbano wszakże o ustalenie, czego w istocie dotyczył wniosek o zastosowanie ulgi. Jest przy tym znamienne, że w piśmie opatrzonym datą 18 października 2005r. zatytułowanym "Głos do protokołu" podpisanym przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zupełnie zignorowano sformułowane na rozprawie w dniu 11 maja 2005r. ujęte w protokole rozprawy, pytanie Sądu co do właściwości Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w sprawie umorzenia podatku VAT. Mówiąc inaczej, organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do kwestii charakteru i przedmiotowego zakresu żądania zawartego we wniosku strony o zastosowanie ulgi. Nie wystarczyło – jak przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – określić globalną kwotę oddłużenia, odejmując od niej kwotę umorzenia ujętą w decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] zakładając jednocześnie, że złożony wniosek łączy się wyłącznie z zastosowaniem ulgi w podatku akcyzowym. Przeciwnie, obowiązkiem organu odwoławczego było ustalenie o co w rzeczywistości wnosił podatnik, a w razie wątpliwości co do jego intencji – zwrócenie się o sprecyzowanie istoty i zakresu złożonego żądania. W tym sanie rzeczy, ze względu na naruszenie wymienionych uprzednio przepisów normujących postępowanie podatkowe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, jak też wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono, odpowiednio – na podstawie art. 200 i art. 152 tejże ustawy.