I SA/Łd 336/21

Dnia 23 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 roku sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 2 pkt 1, art. 115 oraz art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, pkt 2 lit. b, pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2014 r. poz. 849 ze zm.) dalej: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł.: - określił A. K. i D. K. — wspólnikom "A" A. K., D. K. Spółka jawna, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 182.883,00 zł od zabudowanych nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A 45 (działka nr [....], obręb [...]) i ul. B 35-43 (działka nr [...], obręb [...]) oraz - orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. i D. K. — wspólników A Spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 9.114,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.846,00 zł liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania niniejszej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, u podstaw powyższego orzeczenia legły ustalenia, iż jak wskazują zapisy z ewidencji gruntów i budynków A Spółka jawna w 2015 r. była właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 35-43 (obręb [...], działka nr [...] ) oraz wieczystym użytkownikiem również zabudowanej nieruchomości przy ul. A 45 (obręb [...], działka nr [....]). W skład nieruchomości przy ul. B 35-43 wchodzą: 1) grunty zabudowane o powierzchni 3.719,00 m² stanowiące działkę nr [...] w obrębie [...], oznaczoną jako użytek Bi; 2) budynek handlowo-magazynowy, jednokondygnacyjny, składający się z dwóch części: murowanej, w której mieszczą się pomieszczenia magazynowe i pomocnicze oraz drugiej części o konstrukcji stalowej, w której mieszczą się pomieszczenia handlowe i magazynowe; łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 945,86 m² zgodnie z dokumentacją techniczną budynku przedłożoną przez podatnika; 3) budynek murowany, produkcyjno-magazynowo-biurowy, składający się z trzech części. Powyższa nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w następujący sposób: - grunty o powierzchni 3.719,00 m² będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; - budynki przemysłowe o łącznej powierzchni użytkowej 2.098,76 m² jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki dla tej kategorii budynków zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.; - budowle o wartości 24.300,00 zł zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei w skład nieruchomości przy ul. A 45 wchodzą: 1) grunty zabudowane stanowiące działkę nr [....] w obrębie [...] o powierzchni 6.235,00 m², oznaczoną w ewidencji gruntów jako użytek Bi; 2) budynek produkcyjny z częścią socjalną i biurową, składający się z trzech części: murowanego budynku administracyjno-biurowego, murowanego budynku socjalnego i hali produkcyjnej o konstrukcji stalowej; łączna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 6.292,91 m² zgodnie z dokumentacją techniczną budynku przedłożoną przez podatnika. W 2015 r. powyższa nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w następujący sposób: - grunty o powierzchni 6.235,00 m² będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.; - budynki przemysłowe o łącznej powierzchni użytkowej 6.292,91 m² jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki dla tej kategorii budynków zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.; - budowle o wartości 79.000,00 zł zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dniu 15 maja 2015 r. do Wydziału Finansowego w Departamencie Finansów Publicznych wpłynęła zaległa deklaracja na podatek od nieruchomości na 2015 r. od A Sp. jawnej. W złożonej deklaracji podatnik zawarł podstawy zgodne z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli i odzwierciedlonymi w podpisanym w dniu 08.05.2015 r. protokole kontroli. W dniu 23 marca 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji za 2015 r. obowiązująca od miesiąca maja 2015 r. Wraz z korektą deklaracji wpłynął także załącznik "dane o nieruchomościach", tabela z ratami za 2015 r., akt notarialny, wypis z księgi wieczystej oraz prośba Spółki o przeksięgowanie nadpłaty z podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 28.552,00 zł na zapłatę podatku od nieruchomości za pierwsze miesiące 2016 roku. Zdaniem podatnika, zobowiązanie podatkowe Spółki za 2015 r. wynosi 173.768,00 zł (w tym za okres od stycznia do kwietnia: 67.440,00 zł z ratami w kwocie po 16.860,00 zł, a za okres od maja do grudnia: 106.328,00 zł z ratami w kwocie po 13.291,00 zł). W złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości podatnik deklaruje podstawy jednakowe jak w deklaracji rocznej dotyczące nieruchomości przy ul. A 45. Zmiany dotyczyły wyłącznie nieruchomości przy ul. B 35-43 – zmniejszono powierzchnię gruntu o 3.392,21 m², zaś powierzchnię budynku o 1.746,13 m². Wartość budowli pozostała bez zmian. Podatnik dokonał zmiany podstaw opodatkowania powołując się na zapis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz przedstawiając akt notarialny z dnia [...] r., w którym Spółka ustanowiła odrębną własność 4 lokali niemieszkalnych (2 lokale w budynku nr 578 oraz 2 lokale w budynku nr 580) na nieruchomości przy ul. B 35-43 (działka nr [...] w obrębie [...]), tj.: - samodzielny lokal niemieszkalny o pow. użytkowej 36,31 m² znajdujący się w budynku nr 578, z ww. lokalem związany jest udział wynoszący 3631/18442 części w prawie własności działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali; - samodzielny lokal niemieszkalny o pow. użytkowej 18,01 m² znajdujący się w budynku nr 578, z ww. lokalem związany jest udział wynoszący 1801/18442 części w prawie własności działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali; - samodzielny lokal niemieszkalny o pow. użytkowej 77,50 m² znajdujący się w budynku nr 580, z ww. lokalem związany jest udział wynoszący 7750/18442 części w prawie własności działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali; - samodzielny lokal niemieszkalny o pow. użytkowej 52,60 m² znajdujący się w budynku nr 580, z ww. lokalem związany jest udział wynoszący 5260/18442 części w prawie własności działki gruntu nr [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Spółka zmniejszając od maja 2015 r. powierzchnię gruntu oraz powierzchnię użytkową budynku wykazała do opodatkowania po ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzchnię użytkową wyodrębnionych lokali i części wspólnych budynku oraz gruntu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej budynku, w którym się znajdują. Spółka wyliczyła udział w częściach wspólnych budynku jako różnicę między powierzchnią użytkową budynku a powierzchnią użytkową jedynie wyodrębnionych lokali. Organ I instancji poddając analizie zapisy art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 u.p.o.l., art. 2 ust.1, ust. 2, art. 3 ust. 1, ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) dalej: u.w.l. oraz wypracowane na ich tle orzecznictwo doszedł do przekonania, iż samodzielne lokale (mieszkalne i niemieszkalne) to zarówno lokale wyodrębnione, jak i lokale niewyodrębnione, a każdy z tych lokali posiada udział w nieruchomości wspólnej. Samodzielnych lokali niewyodrębnionych nie można uznać za części budynku niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem nie tylko samodzielne lokale wyodrębnione, ale również samodzielne lokale niewyodrębnione nie wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. W następstwie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały samodzielne lokale wyodrębnione wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) oraz samodzielne lokale niewyodrębnione stanowiące części budynków, bez udziału w nieruchomości wspólnej (na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W ocenie organu przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 czy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie przesądza, że częściami budynku są wyłącznie samodzielne lokale wyodrębnione, wręcz przeciwnie częścią budynku mogą być również samodzielne lokale niewyodrębnione czy kondygnacje budynku. Z kolei nieruchomość wspólną stanowią tylko te części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli (m.in. korytarze, pomieszczenia sanitarne), a zatem do nieruchomości wspólnej nie wlicza się samodzielnych lokali niewyodrębnionych, które nie realizują powyższego celu. W odwołaniu od powyższej decyzji D. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucił rażące naruszenie przepisów O.p., w szczególności: - art. 121 O.p. poprzez brak zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu; - art. 123 oraz art. 120 O.p. podatkowej w związku z art. 149, art. 150 i art. 200 § 1 O.p. polegające na niezawiadomieniu podatnika o zarówno o wszczęciu postępowania, jak również na niezawiadomieniu o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny; - art. 122 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w efekcie błędną ocenę wadliwie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, iż w 2015 roku Spółka była właścicielem wszystkich nieruchomości, których dotyczy zaskarżona decyzja; - art. 115 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do odpowiedzialności podatnika za zobowiązania w podatku od nieruchomości obliczonego od całej nieruchomości wskazanej w decyzji, w mimo że w sprawie przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok dotyczą jedynie części tej nieruchomości. Nadto, strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na niezasadnym uznaniu, iż Spółka była właścicielem wszystkich nieruchomości, w stosunku do których wydana została zaskarżona decyzja i w konsekwencji błędne ustalenie, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zadeklarowanym za rok 2015 w kwocie 173.768,88 złotych została zaniżona o kwotę 9.114,00 złotych w sytuacji, gdy Spółka nie była właścicielem wszystkich nieruchomości, których przedmiotowa decyzja dotyczy i tym samym jej "byli" wspólnicy nie mogą odpowiadać solidarnie za zobowiązania w tej wysokości. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny organu I instancji, które legły u podstaw jej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji co do prawnopodatkowej kwalifikacji znajdujących się w podlegających opodatkowaniu nieruchomościach budynkowych samodzielnych lokali niewyodrębnionych prawnie, jako niewchodzących w skład nieruchomości wspólnej, a w konsekwencji stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nieobjętych, w kontekście wymiaru podatku, zakresem normowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem organu, ww. przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków, przy czym chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie określa bowiem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale czy to wyodrębnione, czy też niewyodrębnione. Kolegium uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa wskazało m.in., iż zarzut ustalenia przez organ niewłaściwej powierzchni nieruchomości przy ul. A 45 nie ma oparcia w dokumentach. W protokole kontroli z dnia 8 maja 2015 r. widnieją ustalenia dotyczące przedmiotu opodatkowania nieruchomości należących do Spółki i zostały one zaakceptowane przez wspólników (zarówno przez skarżącego jak i przez A. K.), o czym świadczą - nieopatrzone zastrzeżeniami - ich podpisy pod treścią protokołu kontroli. Co więcej, ustalenia te mają odzwierciedlenie w treści deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 rok złożonej przez Spółkę w dniu 15 maja 2015 r. Również w korekcie deklaracji za rok 2015 złożonej w 2016 r., jak i w deklaracji za rok 2016, Spółka nie wykazywała zmian w podstawach opodatkowania dotyczących nieruchomości położonej przy ul. A 45. Z kolei, mając na uwadze zarzut kierowania korespondencji na niewłaściwy adres Kolegium wskazało, iż przed wszczęciem postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się na piśmie w dniu 23 lipca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. o pisemną informację dotyczącą danych adresowych — miejsca zamieszkania z Centralnego Rejestru Podmiotów — Krajowej Ewidencji Podatników A. K. oraz D. K.. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G. odnośnie strony, wskazał adres, na który organ I instancji kierował korespondencję m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja organu I instancji. Co więcej, tak ustalony adres strony widnieje w ewidencji podatkowej prowadzonej przez Wydział Finansowy w Departamencie Finansów Publicznych Urzędu Miasta Ł., który w imieniu Prezydenta Miasta Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję ustalającą stronie jako osobie fizycznej podatek od nieruchomości za rok 2020 (nieruchomość przy ul. A 45) i odebraną pod wskazanym powyżej adresem w dniu 27 marca 2020 r. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji również w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. i D. K. A Spółki jawnej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Regulacje przewidujące takie rozwiązanie zawarte zostały w rozdziale 15 działu III O.p., podstawę odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wspólników spółek osobowych stanowi przy tym art. 115 O.p. Końcowo organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 rok, na zasadzie art. 70 § 1 O.p., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jednakże w okresie od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, tj. od dnia 14 marca 2020 roku (w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku) do dnia 23 maja 2020 roku (w zw. z art. 46 pkt 20 i art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 roku) zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 rok uległ przedłużeniu o 90 dni do dnia 10 marca 2021 roku. Oznacza to, iż organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, ma kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. wydania i doręczenia decyzji do dnia 10 marca 2021 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. K., powielając zarzuty odwołania, zarzucił rażące naruszenie przepisów O.p., w szczególności: - art. 121 O.p. polegające na braku zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez arbitralne, niczym nie poparte uznanie, a przy tym sprzeczne z zasadami podstawowej logiki i doświadczeniem życiowym, iż stan zdrowia skarżącego pozwalał na wizytę w placówce pocztowej celem odebrania korespondencji i skuteczne podjęcie działań w toczącym się postępowaniu, w sytuacji gdy z dokumentacji medycznej wynika, iż stan zdrowia skarżącego – ciężki epizod depresyjny - uniemożliwiał mu normalne funkcjonowanie i udział w toczącym się postępowaniach, co zostało potwierdzone przez biegłego lekarza sądowego, przewidzianym przez obowiązujące przepisy prawa zaświadczeniem; - art. 123 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 149, art. 150 i art. 200 § 1 O.p. polegające na niezawiadomieniu skarżącego o zarówno o wszczęciu postępowania, jak również na niezawiadomieniu o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny; - art. 122 O.p. wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w efekcie błędną ocenę wadliwie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż w 2015 roku Spółka była właścicielem wszystkich nieruchomości, których dotyczy zaskarżona decyzja; - art. 115 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że w niniejszej sprawie przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości nie dotyczą całej nieruchomości, a jedynie części; - art. 70 O.p. poprze jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r. Skarżący zarzucił nadto: rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości wyłącznie na niekorzyść strony oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na niezasadnym uznaniu, iż Spółka była właścicielem wszystkich nieruchomości, w stosunku do których wydana została zaskarżona decyzja i w konsekwencji błędne ustalenie, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zadeklarowanym za rok 2015 w kwocie 173.768,88 złotych została zaniżona o kwotę 9.114,00 złotych w sytuacji, gdy Spółka nie była właścicielem wszystkich nieruchomości, których przedmiotowa decyzja dotyczy i tym samym jej "byli" wspólnicy nie mogą odpowiadać solidarnie za zobowiązania w tej wysokości; zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że skarżącemu została zapewniona możliwość czynnego udziału w postępowaniu w sytuacji, gdy z dokumentacji medycznej przedstawionej przez skarżącego wynika, iż stan jego zdrowia uniemożliwiał mu udział w postępowaniu i podjęcie obrony swoich praw; Uzasadniając podniesione zarzuty strona wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącego od SKO zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo określono wspólnikom spółki jawnej "A" wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika za zaległości podatkowe ww. spółki jawnej. W ocenie organu wysokość zobowiązania jest prawidłowa i w sprawie wystąpiły przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Z kolei, zdaniem skarżącego, spółka nie była właścicielem wszystkich nieruchomości, których dotyczy decyzja i odnosi się to do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 45, a ponadto według skarżącego zobowiązanie podatkowe się przedawniło i brak jest podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, Spółka jawna A zarejestrowana została przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. pod numerem [...], gdzie w dziale 1 w rubryce 6 zawierającej informacje o sposobie powstania spółki, przy dacie 03.11.2009 r. widnieje informacja, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" — spółka cywilna przekształcili ją w spółkę jawną. Natomiast z dniem 29 lipca 2019 r. Spółka została wykreślona z KRS, a w dziale 6 w rubryce 2 zawierającej informacje o rozwiązaniu lub unieważnieniu podmiotu widnieje informacja, iż uchwała o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji spółki podjęta została w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18 maja 2019 r. Wpis o wykreśleniu spółki z KRS stał się prawomocny z dniem 9 sierpnia 2019 r. Z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Ł. Ośrodek Geodezji w Ł. wynika, że Spółka w 2015 r. była właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 35-43 (obręb [...], działka nr [...] ) oraz wieczystym użytkownikiem zabudowanej nieruchomości przy ul. A 45 (obręb [...], działka nr [....]). Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli i przeprowadzonych w dniu 2 kwietnia 2015 r. oględzin nieruchomości ustalono, że nieruchomość położona w Ł. przy ul. B 35-43, w 2015 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w następujący sposób: - grunty o powierzchni 3.719,00 m2 będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., - budynki przemysłowe o łącznej powierzchni użytkowej 2.098,76 m2 jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawki dla tej kategorii budynków zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., - budowle o wartości 24.300,00 zł zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 45 w 2015 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w następujący sposób: - grunty o powierzchni 6.235,00 m2 będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., - budynki przemysłowe o łącznej powierzchni użytkowej 6.292,91 m2 jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej według stawki dla tej kategorii budynków zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., - budowle o wartości 79.000,00 zł zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na dzień 8 maja 2015 r., tj. na dzień zakończenia kontroli podatkowej, podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. były następujące: - grunty o łącznej powierzchni 9.954,00 m2 podlegające opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki podatku właściwej dla tej kategorii gruntów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., - budynki o łącznej powierzchni użytkowej 8.391,67 m2 podlegające opodatkowaniu jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wg stawki podatku właściwej dla tej kategorii budynków, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., - budowle o wartości 103.300,00 zł zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W złożonej w dniu 15 maja 2015 r. zaległej deklaracji Spółka wskazała podstawy zgodne z podpisanym w dniu 8 maja 2015 r. protokołem kontroli. Zarówno deklaracja jak i załącznik "dane o nieruchomościach", nie budziły wątpliwości organu pierwszej instancji. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe za 2015 r. w kwocie 202.323,00 zł. W dniu 22 marca 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła od Spółki korekta deklaracji za 2015 r. obowiązująca od miesiąca maja 2015 r. W złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości od miesiąca maja 2015 r. oraz w dołączonym do niej załączniku "dane o nieruchomościach", podatnik zadeklarował jednakowe podstawy jak w deklaracji rocznej dotyczące nieruchomości przy ul. A 45, tj. 6.235,00 m2 powierzchni gruntu, 6.292,91 m2 powierzchni budynku oraz 79.000,00 zł wartości budowli. Zmniejszenie podstaw opodatkowania dotyczyło nieruchomości przy ul. B 35-45. Powierzchnia gruntu zmniejszona została o 3.392,21 m2, zaś powierzchnia budynku o 1.746,13 m2, wartość budowli pozostała przy tym bez zmian. Korektę deklaracji i zmianę podstaw opodatkowania Spółka uzasadniła powołując się na przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz przedstawiając akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] r., w którym ustanowiła odrębną własność 4 lokali niemieszkalnych (2 lokale w budynku nr 578 oraz 2 lokale w budynku nr 580) na nieruchomości przy ul. B 35-43 (działka nr [...] w obrębie [...]). W ocenie Spółki od maja 2015 r. na zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B 35-43 składa się podatek od (1) sumy powierzchni wszystkich wyodrębnionych lokali stanowiących jej własność oraz (2) udziału w częściach wspólnych budynku i gruntu wynikającego ze stosunku wszystkich powierzchni użytkowych lokali wyodrębnionych będących jej własnością do powierzchni użytkowej całego budynku. Spółka zmniejszając od maja 2015 r. powierzchnię gruntu z 3.719 m2 na 326,79 m2 oraz powierzchnię użytkową budynku z 2.098,86 m2 na 352,63 m2 wykazała przy tym do opodatkowania po ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzchnię użytkową wyodrębnionych lokali i części wspólnych budynku oraz gruntu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej budynku, w którym się znajdują. Spółka wyliczyła udział w częściach wspólnych budynku jako różnicę między powierzchnią użytkową budynku a powierzchnią użytkową jedynie wyodrębnionych lokali. Na zadeklarowaną przez Spółkę powierzchnię budynków 352,63 m2 złożyły się powierzchnie użytkowe czterech wyodrębnionych lokali, których suma wynosi 184,42 m2 oraz powierzchnie użytkowe udziału w częściach wspólnych, których suma wynosi 168,21 m2. Przy powyższych wyliczeniach przyjęto, iż powierzchnia użytkowa części wspólnych wynosi 1.914,34 m2, co stanowi różnicę między powierzchnią użytkową budynku, tj. 2.098,76 m2, a powierzchnią użytkową wyodrębnionych czterech lokali, tj. 184,42 m2. Na zadeklarowaną przez Spółkę powierzchnię gruntu 326,79 m2 składają się powierzchnie udziału w częściach wspólnych gruntu tj.: - 64,34 m2 (dotyczy lokalu nr 1 w budynku nr 578), - 31,91 m2 (dotyczy lokalu nr 2 w budynku nr 578), - 137,33 m2 (dotyczy lokalu nr 1 w budynku nr 580), - 93,21 m2 (dotyczy lokalu nr 2 w budynku nr 580). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, że zasadnie organ I instancji uznał, iż wbrew wskazaniom Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko samodzielne lokale wyodrębnione wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), ale również samodzielne lokale niewyodrębnione stanowiące części budynków, bez udziału w nieruchomości wspólnej (na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 czy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie przesądza bowiem, że częściami budynku są wyłącznie samodzielne lokale wyodrębnione, wręcz przeciwnie częścią budynku mogą być również samodzielne lokale niewyodrębnione czy kondygnacje budynku. Z kolei, nieruchomość wspólną stanowią tylko te części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli (m.in. korytarze, pomieszczenia sanitarne), a zatem do nieruchomości wspólnej nie wlicza się samodzielnych lokali niewyodrębnionych, które nie realizują powyższego celu. Przy zastosowaniu tych założeń zasadnie organ I instancji dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, organ ten zanegował prawidłowość stanowiska Spółki wyrażonego w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości (od miesiąca maja 2015 r.). Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że Spółka błędnie wyliczyła podstawy opodatkowania dotyczące nieruchomości przy ul. B 35-43 w Ł. przez to, że wskazała wyłącznie powierzchnię użytkową lokali wyodrębnionych oraz powierzchnię użytkową udziałów w częściach wspólnych budynku przynależnych do tych lokali, pomijając powierzchnię użytkową lokali niewyodrębnionych, które również stanowią części budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dodatkowo, Spółka wyliczyła udział w częściach wspólnych budynku dla lokali wyodrębnionych jako różnicę między powierzchnią użytkową budynku a powierzchnią użytkową wyodrębnionych lokali, choć w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia [...] r. widnieje zapis, iż wspólnikom Spółki znane są nie tylko powierzchnie użytkowe czterech wyodrębnionych lokali, ale także, co jest istotne dla ustalenia podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości, powierzchnia użytkowa wszystkich lokali w budynku nr 578 oraz w budynku nr 580. W tym stanie rzeczy, prawidłowo w ocenie Sądu, organ I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 r. przyjął przez pełny rok podatkowy podstawy opodatkowania wykazane przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczące nieruchomości przy ul. A 45, natomiast podstawy opodatkowania dotyczące nieruchomości przy ul. B 35-43 ustalone zostały w sposób następujący: 1) za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. przyjęto podstawy opodatkowania zadeklarowane przez Spółkę, tj.: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3.719 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej pow. użytkowej 2.098,76 m2, w tym: budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy nr 578 o pow. 1.152,90 m2 oraz budynek handlowomagazynowy nr 580 o pow. 945,86 m2. - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 24.300,00 zł; 2) za okres od maja do grudnia 2015 r. organ podatkowy przyjął w oparciu o obowiązujące w 2015 r. regulacje u.o.p.l. oraz w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia [...] r., w którym A. K. oraz D. K., działający w imieniu i na rzecz Spółki jawnej "A", oświadczyli, że działka gruntu nr [...] zawierająca 3.719 m2 powierzchni, uregulowana w księdze wieczystej nr [...], położona w Ł. przy ul. B 35-43, znajdująca się w obrębie [...], oznaczona symbolem Bi — inne tereny zabudowane, zabudowana jest: 15 - budynkiem nr 578 o przeznaczeniu produkcyjno-magazynowo-biurowym o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 1.152,90 m2, - budynkiem nr 580 o przeznaczeniu handlowo-magazynowym o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 945,86 m2, oraz że w przedmiotowych budynkach ustanowiono odrębną własność lokali niemieszkalnych, tj.: - lokal oznaczony numerem 1 składający się z jednego pomieszczenia biurowego o pow. 36,31 m2 (w budynku nr 578), z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 3631/18442 części w prawie własności działki gruntu oznaczonej numerem [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, - lokal oznaczony numerem 2 składający się z jednego pomieszczenia biurowego o pow. 18,01 m2 (w budynku nr 578), z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 1801/18442 części w prawie własności działki gruntu oznaczonej numerem [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, - lokal oznaczony numerem 1 składający się z trzech pomieszczeń magazynowych i jednego pomieszczenia gospodarczego o łącznej pow. 77,50 m2 (w budynku nr 580), z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 7750/18442 części w prawie własności działki gruntu oznaczonej numerem [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, - lokal oznaczony numerem 2 składający się z jednego pomieszczenia biurowego i magazynu o łącznej pow. 52,60 m2 (w budynku nr 580), z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 5260/18442 części w prawie własności działki gruntu oznaczonej numerem [...] oraz w prawie własności części wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Ponadto, organ podatkowy zwrócił uwagę, że w ww. akcie notarialnym (str. 3) wskazano, iż z okazanego wypisu z kartoteki budynków wydanego z upoważnienia Prezydenta Miasta Ł. przez Ł. Ośrodek Geodezji w Ł. w dniu 25 listopada 2014 r. wynika między innymi, że działka gruntu nr [...] zabudowana jest: - budynkiem oznaczonym nr 578 handlowo-usługowym o pow. użytkowej wszystkich lokali 330 m2 oraz pow. zabudowy 1.011 m2, - budynkiem oznaczonym nr 580 handlowo-usługowym o pow. użytkowej wszystkich lokali 509 m2 oraz pow. zabudowy 1.025 m2. Własność wszystkich lokali znajdujących się w ww. budynkach, zarówno wyodrębnionych, jak i niewyodrębnionych, nie została przeniesiona na inny podmiot i przez cały 2015 r. przysługiwała Spółce. W wyniku analizy danych zawartych we wskazanym akcie notarialnym, ustalono, że budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy nr 578: - posiada 2 wyodrębnione lokale, - pow. użytkowa budynku nr 578 wynosi 1.152,90 m2, - pow. użytkowa wszystkich lokali wynosi 330 m2, - pow. użytkowa lokali wyodrębnionych wynosi 54,32 m2. - pow. użytkowa lokali niewyodrębnionych 275,68 m2 (tj. 330 m2 - 54,32 m2) - pow. użytkowa części wspólnych wynosi 822,90 m2 (tj. 1.152,90 m2 - 330 m2). Na podstawie ww. akt notarialnego w budynku nr 578 ustanowiono odrębną własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych: - lokal nr 1 o pow. użytkowej 36,31 m2, - lokal nr 2 o pow. użytkowej 18,01 m2. Współczynnik, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wyznaczający udział lokali wyodrębnionych w części wspólnej budynku oraz w części wspólnej gruntu na potrzeby podatku od nieruchomości, stanowi iloraz powierzchni użytkowej lokalu wyodrębnionego i powierzchni użytkowej budynku 54,32 m2 : 1.152,90 m2 = 0,0471160. Udział w częściach wspólnych budynku stanowi iloczyn współczynnika i powierzchni użytkowej części wspólnych budynku: 0,0471160 x 822,90 m2 = 38,77 m2. Łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i udziału w częściach wspólnych: 54,32 m2 + 38,77 m2 = 93,09 m2 Łączna powierzchnia użytkowa budynku nr 578 podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od maja do grudnia 2015 r. stanowi sumę powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz powierzchni użytkowej lokali niewyodrębnionych: 93,09 m2 + 275,68 m2 = 368,77 m2. Powierzchnia działki gruntu nr [...] , na której posadowiony jest budynek nr 578 wynosi 3.719 m2. Udział w częściach wspólnych gruntu stanowi iloczyn współczynnika i powierzchni użytkowej gruntu: 0,0471160 x 3.719 m2= 175,22 m2. Udział w powierzchni użytkowej działki gruntu nr [...] podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości okresie od maja do grudnia 2015 r. wynosi 175,22 m2. Dalej ustalono, że budynek handlowo-magazynowy nr 580: - posiada 2 wyodrębnione lokale, - pow. użytkowa budynku nr 580 wynosi 945,86 m2, - pow. użytkowa wszystkich lokali wynosi 509 m2, - pow. użytkowa lokali wyodrębnionych wynosi 130,10 m2, - pow. użytkowa lokali niewyodrębnionych 378,90 m2 (509 m2 - 130,10 m2) - pow. użytkowa części wspólnych wynosi 436,86 m2 (945,86 m2 - 509 m2). Na podstawie wspomnianego powyżej akt notarialnego w budynku nr 580 ustanowiono odrębną własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych: - lokal nr 1 o pow. użytkowej 77,50 m2, - lokal nr 2 o pow. użytkowej 52,60 m2. Współczynnik, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wyznaczający udział lokali wyodrębnionych w części wspólnej budynku oraz w części wspólnej gruntu na potrzeby podatku od nieruchomości stanowi iloraz powierzchni użytkowej lokalu wyodrębnionego i powierzchni użytkowej budynku 130,10 m2 : 945,86 m2 = 0,1375468. Udział w częściach wspólnych budynku stanowi iloczyn współczynnika i powierzchni użytkowej części wspólnych budynku: 0,1375468 x 436,86 m2 = 60,09 m2. Łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych i udziału w częściach wspólnych: 130,10 m2 + 60,09 m2 190,19 m2. Łączna powierzchnia użytkowa budynku nr 580 podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od maja do grudnia 2015 r. stanowi sumę powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz powierzchni użytkowej lokali niewyodrębnionych: 190,19 m2 + 378,90 m2 = 569,09 m2. Powierzchnia działki gruntu nr [...] , na której posadowiony jest budynek nr 580 wynosi 3.719 m2. Udział w częściach wspólnych gruntu stanowi iloczyn współczynnika i powierzchni użytkowej gruntu: 0,1375468 x 3.719 m2 = 511,54 m2. Udział w powierzchni użytkowej działki gruntu nr [...] podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości okresie od maja do grudnia 2015 r. wynosi 5.11,54 m2. 18 Wartość budowli usytuowanych w 2015 r. na nieruchomości przy ul. B 35-43 (działka nr [...] ) Spółka określiła na kwotę 24.300,00 zł. Wskazana wartość została zawarta w oświadczeniu Spółki z dnia 6 maja 2015 r., w protokole z kontroli podatkowej zakończonej w dniu 8 maja 2015 r., w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. oraz w korekcie deklaracji obowiązującej od miesiąca maja 2015 r. i dołączonym do niej załączniku "dane o nieruchomościach". Wartość ta nie wzbudziła wątpliwości organu pierwszej instancji, a zatem nie uległa zmianie w stosunku do złożonej przez Spółkę deklaracji oraz korekty deklaracji za 2015 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. winna więc wynosić 182.883,00 zł, a biorąc pod uwagę kwotę zobowiązania zadeklarowaną i wpłaconą przez Spółkę (173.769,00 zł) zaległość podatkowa wynosi 9.114,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.846,00 zł liczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji. Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie podzielił pogląd organu I instancji co do prawnopodatkowej kwalifikacji znajdujących się w podlegających opodatkowaniu nieruchomościach budynkowych samodzielnych lokali niewyodrębnionych prawnie, jako niewchodzących w skład nieruchomości wspólnej, a w konsekwencji stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nieobjętych, w kontekście wymiaru podatku, zakresem normowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten znajduje zastosowanie bowiem wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków, przy czym chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Przepis art. 3 ust. 5 o.p.o.l. nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale czy to wyodrębnione, czy też niewyodrębnione. Odnosząc się do zarzutu, iż spółka "A" nie była właścicielem wszystkich nieruchomości, w stosunku do których wydana została zaskarżona decyzja i w konsekwencji zarzutu błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015, wskazać trzeba, że skarżący w żaden sposób nie wykazał i nie uprawdopodobnił ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w odwołaniu od wydanej przez ten organ decyzji, ani w skardze wniesionej do sądu, że ustalenia organów oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach były błędne, nie przytoczył jakiekolwiek okoliczności podważających ustalenia organów podatkowych. W zakresie drugiej ze spornych kwestii podnieść należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, dalej O.p. I tak, stosownie do art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2 art. 107 Ordynacji podatkowej). Z kolei, zgodnie z regulacją art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a (§ 2). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 3). W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3a). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne (§ 4). Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej została określona w art. 115 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (§ 4).Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Z powyższych przepisów wynika, że odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami – bez względu na datę ich powstania (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3446/17). Z treści § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zawarty w art. 115 § 4 O.p. zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy jednak odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 310/17). Ta ostatnia sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organów, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki. W ocenie Sądu okoliczności te zostały przez organy w sprawie wykazane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w czasie powstania zaległości podatkowej skarżący był wraz z A. K. wspólnikiem Spółki jawnej "A". Z wcześniej przywołanych rozważań wynika też, że Spółka zadeklarowała nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok, a zaległość podatkowa nie została przez nią uregulowana. Wobec powyższych ustaleń, zgodnie z art. 115 § 1 O.p., A. K. i D. K. odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i ze sobą jako wspólnicy za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości "A" Spółki jawnej za 2015 r. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zobowiązanie w ww. podatku od nieruchomości wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2020 roku, wskazać należy, że jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zatem w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zgodnie z art. 118 § 1 i 2 ustawy O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o którym mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Wbrew zarzutom skargi, SKO zasadnie wskazało przy tym na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z 26 zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 roku, poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS- CoV-2 został ogłoszony, na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 roku w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 roku, poz. 433 z późn. zm.) i obowiązywał na od 14 marca 2020 roku do 19 marca 2020 roku. Z kolei, stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 roku w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 roku, poz. 491 z późn. zm.) i obowiązywał w okresie od 20 marca 2020 roku do odwołania. Termin przedawnienia przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej, które to przepisy należą do przepisów prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, został zatem zawieszony od 14 marca 2020 roku do 23 maja 2020 roku. Zgodnie zaś z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 roku o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 roku, poz. 875) art. 15zzr został z dniem 16 maja 2020 roku uchylony, a stosownie do brzmienia art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że od dnia 14 marca 2020 roku (w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku) do dnia 23 maja 2020 roku (w zw. z art. 46 pkt 20 i art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 roku) zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Zatem organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, miały kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w niniejszej sprawie uległ przedłużeniu. Odnośnie zarzutu, że prawo podatkowe jest odrębne od prawa administracyjnego i w konsekwencji art. 15zzr ustawy o Covid nie spowodował wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania, podnieść trzeba, że i w tym zakresie jest on bezzasadny. Ponieważ przepis art. 15zzr ust. 1 posługuje się zwrotem "przepisami prawa administracyjnego", koniecznym jest rozważenie kwestii, czy ww. norma prawna ma zastosowanie także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego. Stanowisko podnoszące, że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa administracyjnego, wyrażane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za powyższą interpretacją przepisów przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP (organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej), a także treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 tej ustawy określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym na okres wskazany w zaskarżonej decyzji SKO na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Co do zarzutu dotyczącego kierowania korespondencji do skarżącego na niewłaściwy adres i w związku z tym pozbawienie go prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji na str. 25-26 i odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, SKO zasadnie uznało, że korespondencja była kierowana na właściwy adres ustalony na podstawie danych wynikających z Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników, a ponadto fakt przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim ze wskazaniem - chory może chodzić – nie może skutkować uznaniem, że uniemożliwiało to skarżącemu odbieranie kierowanej do niego korespondencji i podejmowanie stosownych działań umożliwiających korzystanie z praw strony w toczącym się postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji prowadzącym do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Reasumując, wbrew zarzutom strony skarżącej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy), obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postepowania (art. 123). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie sposób uznać za uzasadnione również zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. W tym stanie sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. P.C.