I SA/Łd 336/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr 1001-IOD-2.632.1.2025.6/US13/ŁK w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2019 oddala skargę. I SA/Łd 336/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 11 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, dalej: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, dalej: "NUSŁ-Ś" z 6 grudnia 2024 r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji NUSŁ-Ś z 1 marca 2019 r. nr L0999412480, ustalającej S. W., dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie", wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na 2019 r. Z informacji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od 7 sierpnia 2015 r. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, pod firmą W. S.W., której przeważającym przedmiotem jest fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD 96.02.Z). Decyzją z 1 marca 2019 r., na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, NUSŁ-Ś ustalił Stronie wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2019 r. wg stawki miesięcznej 166,00 zł. W decyzji wskazano zakres pozarolniczej działalności gospodarczej bez zatrudnienia pracowników obliczeniowych oraz bez podwyższenia stawki karty podatkowej, zgodnie z art. 28 ust. 1 ww. ustawy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 6 grudnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.), dalej: "u.z.p.d.", NUSŁ-Ś stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji z 1 marca 2019 r. z uwagi na niedopełnienie przez Podatnika obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w szczególności w zakresie zmiany stanu zatrudnienia (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d.) Po rozpoznaniu odwołania Podatnika, w którym podniesiono m.in. kwestię przedawnienia zobowiązania, opisaną na wstępie decyzją z 11 kwietnia 2025 r., DIAS w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że we wniosku PIT-16 z 13 lipca 2015 r. (data wpływu pisma do organu) o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, Podatnik wskazał, że nie korzysta z usług osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W decyzji z 1 marca 2019 r. wydanej na skutek rozpatrzenia tego wniosku ustalona dla Strony w karcie podatkowej na rok 2019 r. stawka 166 zł dotyczyła zatem zadeklarowanej we wniosku działalności usługowej - usługi fryzjerskie dla kobiet i dziewcząt, przy zatrudnieniu 0 pracowników. W treści pouczenia załączonego do tej decyzji poinformowano Stronę, że podatnik zobowiązany jest powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 marca 2019 r. Strona zawarła umowę o pracę na czas określony z A. Z.. W umowie Strona wskazała następujące warunki zatrudnienia, m.in.: rodzaj umówionej pracy: recepcjonistka, 1/2 wymiaru czasu pracy. W dniach 1 czerwca 2019 r. i 1 czerwca 2020 r. Podatnik zawarł kolejne umowy o pracę z A. Z. w zakresie wykonywanej pracy na stanowisku recepcjonistki, w wymiarze czasu pracy 1/2. W kolejnej umowie z 1 stycznia 2023 r. zawartej z A. Z. Strona wskazała m.in. warunki zatrudnienia: rodzaj pracy-praktyczna nauka zawodu na stanowisku asystent fryzjera, wymiar czasu pracy 1/2 etatu. W aneksach nr 1/2023 z 30 września 2023 r. i nr 2/2023 z 15 listopada 2023 r. do umowy o pracę zawartej 1 stycznia 2023 r. Podatnik wskazał między innymi, że od 1 października 2023 r. ulegają zmianie warunki umowy o pracę: wymiar czasu pracy: 3/4 etatu i od 1 grudnia 2023 r. ulegają zmianie warunki umowy o pracę, tj. rodzaj wykonywanej pracy: asystent fryzjera oraz okres obowiązywania umowy - czas nieokreślony. Wobec powyższych ustaleń i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 6 grudnia 2024 r. NUSŁ-Ś stwierdził wygaśnięcie decyzji z 1 marca 2019 r. ze względu na niedopełnienie przez Stronę obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wynikającego z karty podatkowej, DIAS w Łodzi uznał, że jest on nieuzasadniony. W opinii organu, zapłacenie zobowiązania wynikającego z karty podatkowej nie stanowi przeszkody dla wygaszenia decyzji w przedmiocie tej karty. Przesłanką uzasadniającą wygaśnięcie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. jest bowiem niedopełnienie przez podatnika określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. W opinii organu odwoławczego, decyzja wygaszająca kartę podatkową na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p., nie jest ograniczona żadnym terminem, a zwłaszcza terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest niezasadny. Taka decyzja ma bowiem charakter deklaratoryjny i tworzy nowy stan fatyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. Dopiero w postępowaniu wymiarowym nabiera właściwego znaczenia instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy wskazał, że karta podatkowa jest prostą formą opodatkowania o bardzo ograniczonych obowiązkach formalnych objętych nią podatników i ściśle określonych zasadach dotyczących zakresu prowadzonej działalności. Ziszczenie się choćby jednej z przesłanek, określonych w art. 40 ust. 1 pkt 1-4 u.z.p.d., obliguje organ podatkowy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową i w konsekwencji powstanie u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d. W wypadku wygaśnięcia decyzji dotyczących ulg lub zryczałtowanych form opodatkowania, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia pierwotnej decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Oznacza to, że ma ona zastosowanie wstecz i powoduje powstanie stanu prawnego takiego, jakby pierwotnej decyzji nigdy nie było. Ma ona charakter deklaratoryjny, stwierdzający zaistnienie określonych zdarzeń. W przypadku ustalenia zmian w stanie faktycznym, dotyczącym charakteru działalności podatnika korzystającego z takiej formy opodatkowania, uzasadnione jest zastosowanie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że pismami z 3 grudnia 2024 r. oraz 9 grudnia 2024 r. Strona wniosła o przedłużenie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Podatnik został, w trybie art. art. 200 § 1 O.p., poinformowany o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone Stronie 19 marca 2025 r. W dniu 24 marca 2025 r. Podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym, a z przysługującego mu uprawnienia polegającego na wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie skorzystał. Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji: • wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się zanim organ odwoławczy sam przystąpił do jakiejkolwiek analizy akt, co Skarżący stwierdził na podstawie wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu na załatwienie sprawy, w którym DIAS w Łodzi uzasadnia przedłużenie sprawy konieczności wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Takie działanie organu odwoławczego, zdaniem Skarżącego, ma naruszać art. 200 i art. 123 § 1 O.p. oraz godzić w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto, że przy zapoznaniu się z aktami nie przedstawiono Skarżącemu żadnych nowych materiałów dowodowych, gdyż akta byty tożsame z tymi, które wcześniej analizował w urzędzie skarbowym. Brak było analizy prawnej, uzasadnienia, czy notatek służbowych. Zdaniem Skarżącego, nie miał się do czego odnieść, co czyni postanowienie o zapoznaniu się z materiałem aktem czysto formalnym i pozornym. Dodatkowo w skarżonej decyzji DIAS w Łodzi wskazał, że Skarżący nie wniósł uwag do akt sprawy, sugerując, że milczenie było strategią procesową Skarżącego, co jest bezpodstawne i krzywdzące oraz sugeruje złą wolę Skarżącego bez żadnych dowodów; • nie odniesienie się przez organ odwoławczy do stanowiska NUSŁ-Ś, w którym organ podatkowy I instancji wniósł o uchylenie swojej własnej decyzji m.in. z powodu przedawnienia, co stanowi naruszenie zasady rzetelnego i transparentnego postępowania, a także art. 210 § 4 O.p.; • naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nieuznanie, że decyzja o wyłączeniu Skarżącego z karty podatkowej została oparta wyłącznie na uchybieniu formalnym - braku zgłoszenia pracownika do urzędu skarbowego, tymczasem: - pracownik został zgłoszony do ZUS, złożono PIT-11 i PIT-4, - organ podatkowy corocznie żądał od biura rachunkowego danych o składkach. Skarżący wskazał ponadto, że stwierdzono, że organ podatkowy od lat dysponował pełną wiedzą o zatrudnieniu, ale nie podejmował działań. Nie można więc mówić o zatajeniu ani celowym działaniu podatnika. Zdaniem Skarżącego, w takim przypadku wykluczenie z karty podatkowej to kara, a nie administracyjne dostosowanie formy opodatkowania; • naruszenie art. 2a O.p., gdyż przepisy dotyczące obowiązku zgłoszenia statusu pracownika pomocniczego oraz wpływu na stawkę karty są niejasne i powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Organy podatkowe tego nie uczyniły, mimo istnienia istotnych wątpliwości co do zakresu obowiązku zawiadomienia o zatrudnieniu pracownika pomocniczego (np. recepcjonistki) oraz wpływu tego zatrudnienia na stawkę karty podatkowej; • naruszenie zasady zaufania i lojalności administracji poprzez nieuzasadnione przypisywanie Skarżącemu intencji działania w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że nie ma na to żadnych dowodów, co narusza zasadę lojalności i rzetelności działania organu; • naruszenie art. 200 i art. 123 § 1 O.p., poprzez brak realnej możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Wskazano, że prowadząc postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji o zastosowaniu karty podatkowej, NUSŁ-Ś wyznaczy Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Termin ten upływał w czasie, gdy Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim, o czym Skarżący poinformował organ podatkowy I instancji dwukrotnie w pismach z 3 i 9 grudnia 2024 r., wnosząc o wyznaczenie nowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy oraz złożenie ewentualnych uwag. Organ podatkowy nie udzielił jednak odpowiedzi na ww. prośby i wydał decyzję z 6 grudnia 2024 r; • pominięcie zarzutu przedawnienia, którego zasadność NUSŁ-Ś zasygnalizował przekazując sprawę DIAS w Łodzi. Tymczasem z uwagi na treść przepisu art. 70 § 1 O.p., możliwość orzekania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za rok 2019 istniała tylko do 31 grudnia 2024 r. Utrzymanie decyzji przez organ II pomimo przedawnienia narusza zatem nie tylko przepisy proceduralne, ale również zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz ochrony praw nabytych wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wobec zarzucanych naruszeń przepisów prawa, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze podniesione zostały w zasadzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej (punkty: 1, 2, 4, 5, 6 skargi) i zarzut przedawnienia (punkt 7 skargi). Jakkolwiek brak w niej zarzutów naruszenia konkretnych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.), w skrócie u.z.p.d., to jednak nie budzi wątpliwości, że Podatnik kwestionuje prawidłowość stwierdzenia przez NUS Łódź-Śródmieście wygaśnięcia decyzji z dnia 1 marca 2019 r. ustalającej Podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2019, czyli kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organ art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w zw. z art. 258 §1 pkt 4 i §2 O.p., co przede wszystkim wynika z zarzutu z punktu 3 skargi. Ponadto Sąd ma na uwadze treść art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), w skrócie P.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Nie są uzasadnione zarzuty z punktów 1 i 6 skargi. Podatnik nie został pozbawiony czynnego udziału w sprawie, w szczególności miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy, a wcześniej został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 1 marca 2019 r. ustalającej Podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2019 zostało wszczęte postanowieniem NUS Łódź-Śródmieście z dnia 1 października 2024 r., wysłanym na prawidłowy adres korespondencyjny, wskazany przez Podatnika, obowiązujący do 12 listopada 2024 r. Przesyłka była prawidłowo awizowana, zgodnie z przepisem art. 150 §1 pkt 1, § 2 i 3 O.p. Niepodjęcie przesyłki przez adresata, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., oznacza, że przesyłkę należy traktować jak doręczoną w sposób zwykły z upływem 14-dniowego terminu, przez który oczekiwała w urzędzie pocztowym na podjęcie. Sposób doręczenia przewidziany w tym przepisie wprowadza fikcję prawną doręczenia, ale ustawodawca uczynił to świadomie i celowo dla zapewnienia skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie. Tym samym wypełnienie wszystkich wymogów przewidzianych w art. 150 O.p. wyklucza możliwość obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Skoro zastępczy sposób doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania został zastosowany prawidłowo, to Podatnik nie może skutecznie zarzucać, że nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Przed wydaniem decyzji NUS Łódź-Śródmieście doręczył Podatnikowi postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy i o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odbiór tych postanowień Podatnik pokwitował 27 listopada 2024 r. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. A zatem Skarżący uzyskał wiedzę, że w jego sprawie toczy się postępowanie, i że zmierza ono do końca, i miał możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, który miał być podstawą wydania decyzji. Terminy z art. 200 § 1 i 3 O.p. są terminami ustawowymi, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości ich skracać ani przedłużać, np. z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika lub samego podatnika. Mają one charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak i już po jego upływie. Terminy te w żadnym przypadku nie ograniczają uprawnień procesowych strony. W konsekwencji do terminów określonych w art. 200 O.p. nie ma zastosowania art. 162 O.p., czyli nie podlegają one przywróceniu. Mając powyższe na uwadze NUS Łódź-Śródmieście mógł wydać w dniu 6 grudnia 2024 r. decyzję w tej sprawie, skoro uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a Podatnik wie o toczącej się sprawie i miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik nie może skutecznie zarzucać organowi podatkowemu, że nie uwzględnił jego próśb zawartych w pismach z 3 i 9 grudnia 2024 r. o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, bo pierwsze z tych pism wpłynęło do organu 6 grudnia 2024 r., a więc w dniu wydania decyzji, a drugie z tych pism zostało już sporządzone i nadane po wydaniu decyzji. Na dzień wydania decyzji NUS nie miał podstaw do podejrzeń, że mogą istnieć jakieś przeszkody w zakończeniu sprawy, w szczególności wynikające z chęci zapoznania się przez Skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Co jednak istotne i warte podkreślenia, to fakt, że dowody zgromadzone w tej sprawie, to kilka umów o pracę i aneksów do nich zawieranych pomiędzy Skarżącym a jego pracownicą, a więc dokumenty, w których sporządzaniu brał udział Skarżący, czyli takie których treść była mu znana. Ponadto Sąd ma na uwadze to, że nawet, gdyby hipotetycznie przyjąć (z czym Sąd się nie zgadza), że organ pierwszej instancji naruszył wskazane w zarzutach przepisy art. 200 i art. 123 § 1 O.p., to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Przepisy te mają charakter procesowy i ich naruszenie tylko wtedy może być podstawą uwzględnienia skargi, gdy zostanie wykazane, że takie naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Po pierwsze, dowodami zebranymi w sprawie były wspomniane wyżej umowy o pracę i aneksy do nich, a więc dokumenty doskonale znane Skarżącemu, bo brał udział w ich sporządzaniu. Ustalenia faktyczne, na których została oparta decyzja NUS z 6 grudnia 2024 r. (zatrudnienie przez Skarżącego na stanowisku recepcjonistki jednej osoby od 1 marca 2019 r.) nie są przez Skarżącego kwestionowane i dotyczą zdarzenia (zatrudnienie pracownicy) oczywiście znanego Skarżącemu. Po drugie, sprawa podatkowa na etapie postępowania przed organami podatkowymi była na skutek wniesionego odwołania rozpatrywana ponownie, w całości przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. Przez wydaniem decyzji przez DIAS w Łodzi Skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ale nie zgłosił żadnych wniosków. Nic zatem nie wskazuje na to, aby brak zapoznania się przez Skarżącego z materiałem dowodowym na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi przedłużenie przez organ odwoławczy terminu na rozpatrzenie sprawy nie oznacza, że organ do tego momentu nie zapoznawał się ze sprawą. W uzasadnieniu postanowienia z 31 marca o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy zostały podane przyczyny takiego zachowania organu. Działanie organu było zgodne z art. 140 §1 O.p. i nie naruszało żadnych praw Skarżącego. Organ odwoławczy nie przedstawił Skarżącemu żadnego nowego materiału dowodowego ponad ten zebrany przez NUS, bo w żaden sposób materiału dowodowego nie uzupełniał. Należy też podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ podatkowy przed wydaniem decyzji miał obowiązek sporządzić jakąś analizę prawną i przedstawić ją podatnikowi razem z notatkami służbowymi (zarzut nr. 1 skargi). Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy miał podstawę prawną do stwierdzenia wygaśnięcia swej wcześniejszej decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2019. Tej kwestii dotyczą zarzuty z punktów 3 i 4 skargi. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy powołane w decyzjach i uzasadniły decyzję w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia wcześniejszej decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Obowiązek zawiadomienia przez Podatnika o zatrudnieniu pracownicy, także na stanowisku pomocniczym, wynikał z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7 u.z.p.d.f. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego: 1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji; O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Z powyższych przepisów wynika zatem bezwzględny obowiązek powiadomienia przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej o wszelkich zmianach mających wpływ na wysokość podatku w porównaniu do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Obowiązek ten dotyczy także zatrudnienia tzw. pracownika pomocniczego, jakim było zatrudnienie recepcjonistki w zakładzie fryzjerskim Skarżącego, co jasno wynika z treści art. 36 ust. 7, w którym zawarte jest odwołanie do art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d u.z.p.d.f. Należy bowiem podkreślić, że liczba zatrudnionych przez Podatnika pracowników pomocniczych nie ma znaczenia dla opodatkowania w formie karty podatkowej, ale ma istotne znaczenie dla określenia wysokości tego opodatkowania, co wynika z art. 28 ust. 1 u.z.p.d.f., który to przepis przewiduje podwyższenie stawki karty podatkowej także w razie zatrudnienia osób wymienionych w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d u.z.p.d.f., czyli pracowników pomocniczych (zob. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 1588/07). Poza sporem jest fakt, że Skarżący nie powiadomił NUS Łódź-Śródmieście o zatrudnieniu w marcu 2019 r. pracownicy na stanowisku recepcjonistki. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 3613/06, że cyt. "za wykonanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w stanie zatrudnienia nie można uznać składanych przez podatnika deklaracji podatkowych PIT-4, z których wynika ilość zatrudnianych przez niego osób. Z art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", wynika bowiem jednoznacznie, iż o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2, 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4 składana jest w cyklach miesięcznych, co z natury rzeczy nie pozwala na traktowanie jej na gruncie przepisów u.z.p.d. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej. Tym bardziej jest to zasadne, jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d - przepis ten dotyczy pracowników nieprodukcyjnych; należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać. Formularz deklaracji PIT-4 przeznaczony jest dla innych celów i nie przewiduje zamieszczania w nim tego rodzaju informacji". Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niezgłoszenie przez niego zatrudnienia pracownicy na stanowisku pomocniczym nie było tylko uchybieniem formalnym, bo fakt zatrudnienia takiego pracownika ma wpływ na określenie wysokości opodatkowania, a obowiązek zgłoszenia zatrudnienia takiego pracownika wynika z przepisu ustawy. Konsekwencją niepowiadomienia przez podatnika naczelnika urzędu skarbowego o zmianach m. in. o staniu zatrudnienia, także pracowników pomocniczych, jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającego wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, co wynika z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. A zatem organy miały podstawę prawną do wydania decyzji kwestionowanych przez Skarżącego. Nie są uzasadnione zarzuty z punktów 2 i 7 skargi. Skarżący bezpodstawnie powołuje się na przepisy O.p. o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, gdyż art. 70 O.p. nie ma zastosowania do decyzji wydawanych na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. i art. 40 §1 u.z.p.d.f. Przesłanką uzasadniającą wygaśnięcie decyzji na podstawie powyższych przepisów był fakt niedopełnienia przez Podatnika określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Rozstrzygnięcie to nie jest ograniczone żadnym terminem i w tym zakresie DIAS w Łodzi ma rację. Zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.f. w przypadku wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej podatnicy są zobowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach, a zatem dopiero w ewentualnie wydanych w przyszłości decyzjach podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych organy mają obowiązek uwzględniać przepisy o biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie są też uzasadnione zarzuty z punktu 5 skargi. Należy mieć na uwadze, że wypełnienie przez Podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w tym obowiązku powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zatrudnieniu pracownika, także pomocniczego, należy rozpatrywać i oceniać obiektywnie. Nie ma znaczenia, czy Podatnik celowo i świadomie zataił fakt zatrudnienia recepcjonistki, czy też doszło do tego na skutek braku uwagi, wiedzy lub nieznajomości przepisów prawa. Wiele wskazuje na to, że Podatnik nie miał zamiaru zatajać tej istotnej okoliczności. Nie ma to jednak znaczenia. Istotny jest sam fakt niepowiadomienia. Ustalenie tej niespornej przecież okoliczności zobowiązywało organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. poz. 935). P.C.