I SA/Łd 34/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 3649 (trzy tysiące sześćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 34/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] ustalającą A. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 41.612 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 55.483 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postepowania. Organ pierwszej instancji ustalił, iż na przestrzeni 2007 r. podatniczka poniosła wydatki i zgromadziła mienie w kwocie 55.483 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych przychodach i zgromadzonym w 2007 r. i latach wcześniejszych mieniu. Wyjaśniono, że ze wskazywanych przez stronę źródeł finansowania poniesionych wydatków organ nie uznał dochodów zgromadzonych w 1996 r. z działalności gospodarczej byłego męża A. K. – D. B. W związku z powyższym kwotę 55.483 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] opodatkował 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalając go na kwotę 41.612 zł. Od powyższej decyzji w dniu 13.09.2013r. skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W treści odwołania strona wskazała, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił uznania w źródłach finansowania kwoty 350.000 zł pochodzącej z prowadzonej w 1996r. działalności gospodarczej D. B. - byłego męża strony. Ponadto, zdaniem podatniczki, w sprawie winien mieć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r., sygn. akt SK 18/09 (publik. w dniu 27.08.2013r. - Dz.U. z 2013r. poz.985), w którym Trybunał orzekł niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r. i podniósł, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego A. K. wskazywała, iż pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków dokonała m.in. z pieniędzy w kwocie 350.000 zł pochodzących z prowadzonej w 1996r. działalności gospodarczej jej ówczesnego męża D. B. Na tę okoliczność przedłożyła kopię zeznania PIT-28 za 1996r., w którym D. B. wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (handel artykułami przemysłowymi) w wysokości 480.000 zł. Jak twierdzi strona, dochód netto (po odjęciu kosztów i podatków) wyniósł ok. 340.000 zł. Według zeznań strony, A. K., przed wyprowadzką z mieszkania na początku 1998r. i rozwodem z D. B. zabrała ze sobą zgromadzone pieniądze. Na tę okoliczność organ pierwszej instancji przesłuchał wskazanych świadków - ojca A. K. – B. M., oraz byłego męża – D. B. Przesłuchany w dniu 21.11.2011 r. B. M. zeznał, iż po wyprowadzce od D. B. córka (A. K., wcześniej B.) przyniosła do domu torbę z pieniędzmi, którą kazała schować. Świadek nie wie ile pieniędzy w niej było. Przesłuchany w dniu 21.11.2011 r. D. B. zeznał, iż w 1996r. dysponował wraz z ówczesną żoną (A. B.) dużymi oszczędnościami, pochodzącymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże nie wie jaka to była kwota, gdyż żona się tym zajmowała. Natomiast na pytanie o formę rozdysponowania tych oszczędności zeznał, iż wszystkie oszczędności podczas wyprowadzki zabrała żona - około 350.000 zł. Zdaniem organu, zeznania świadka D. B. są wzajemnie sprzeczne, natomiast zeznania B. M., z powodu braku jakiejkolwiek wiedzy świadka o ilości pieniędzy, które miał przechowywać u siebie w domu - a była to niebagatelna kwota - nie wnoszą nic istotnego do sprawy i w żaden sposób nie potwierdzają zeznań strony. Podkreślono, iż twierdzenia strony o posiadaniu tak znaczących oszczędności są niewiarygodne, o czym świadczą również dowody składane przez stronę i jej pełnomocnika. W pozwie rozwodowym złożonym przez A. B. w dniu [...].06.1999r. do Sądu Okręgowego w Ł. strona wskazała, iż pozwany (D. B.) "zarobione pieniądze w większości przeznaczał na rozrywki, nie interesując się tym, że nie zawsze starczało "na życie" do końca miesiąca". W wyjaśnieniach z dnia 21.04.2010 r. (złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec strony w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. - włączonych do niniejszego postępowania) pełnomocnik strony wskazał, iż małżonkowie B. cały czas korzystali z pomocy rodziców, początkowo byli na utrzymaniu Państwa M., później rodzice strony gotowali dla nich obiady, a rodzice D. B. opłacali ich mieszkanie. Podkreślono, że w sporządzonym przez pełnomocnika strony przy piśmie z dnia 21.04.2011 r. zestawieniu dochodów i wydatków A. K. za lata 1991-2004 nie znaleziono oszczędności w kwocie - 350.000 zł. Zdaniem organu, strona nie tylko nie wykazała, że w 1996r. wraz z mężem zgromadziła kwotę 350.000 zł, dodatkowo w żaden sposób nie wykazała, że po ponad 10 latach, w 2007r. kwotą tą dysponowała i w jaki racjonalny sposób przez niemalże 10 lat kwotę tę przechowywała. Podkreślono, iż twierdzenia strony o zgromadzeniu w 1996 r. środków pieniężnych w kwocie 350.000 zł pochodzących z działalności gospodarczej byłego męża są całkowicie niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił uznania tej kwoty w źródłach finansowania poniesionych w 2007r. wydatków. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuwzględnienia w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja dotyczy ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, a Trybunał orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania tego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym. Wskazano również, że na moment wydawania niniejszej decyzji nie może mieć zastosowania również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, ponieważ TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Odnośnie wydatku na nabycie samochodu wskazano, że organ pierwszej instancji ustalił na podstawie faktury zakupu, iż samochód został nabyty na współwłasność M. K. i A. B. Nabycia dokonano w ramach kredytu 50/50. W dniu 21.06.2007r. nabywcy wpłacili kwotę 21.200 zł, pozostała cena w kwocie 21.200 zł została skredytowana. Spłaty kredytu w dniu 13.06.2008r., co wynika z dowodu wpłaty na rachunek bankowy kredytodawcy - A - dokonał M. K. Podniesiono, że w postępowaniu w sprawie M. K. w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007r., M. i A. K. twierdzili, iż zapłaty za nabyty samochód marki Peugeot 206 dokonała w całości podatniczka A. B. (teraz K.). Z wyjaśnień M. K. wynika, iż figuruje on na fakturze zakupu samochodu, gdyż tylko osoby prowadzące działalność gospodarczą (a on taką prowadził) mogły skorzystać z preferencyjnego kredytu 50/50. Twierdzenia te, w świetle informacji otrzymanej od firmy B (sprzedawcy samochodu), okazały się nieprawdziwe. A. K. zeznała natomiast, iż powodem, dla którego M. K. figuruje jako nabywca samochodu, była chęć skorzystania ze zniżki w ubezpieczeniu samochodu. W związku z powyższym twierdzenia, iż faktycznego nabycia samochodu dokonała w całości A. B. są, zdaniem organu II instancji, nie do przyjęcia. Wyjaśniono, że materiał dowodowy wskazuje, iż nabycia tego M. K. i A. B. dokonali we współwłasności. Przyjąć jednakże można, na co wskazuje przede wszystkim dowód spłaty kredytu, iż pierwszą ratę za samochód zapłaciła w dniu 21.06.2007r. A. B., natomiast druga rata (zgodnie z dowodem zapłaty) została uiszczona przez M. K. w dniu 13.06.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał zatem korekty ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych w 2007r. przez M. K. pomniejszając je o kwotę 10.600 zł, uznaną przez organ pierwszej instancji jako wydatek na nabycie samochodu. Natomiast, w przypadku A. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż w 2007 r. A. K. na nabycie samochodu wydatkowała kwotę 21.200 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji kwotę 10.600 zł. Pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków strony w 2007r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Niedobór środków finansowych w 2007r. wynosi zatem 66.083 zł (w zaokrągleniu). Ustalony, zgodnie z art 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien wynosić, zdaniem organu, 49.562 zł. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winna być wyższa niż ustalona przez organ pierwszej instancji. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości zasadne byłoby zatem uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - stosownie do art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże przywołując treść przepisów art. 234 i art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślono, że termin do wydania decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 upłynął z końcem roku 2013, wskutek czego organ odwoławczy postanowił jak w sentencji. Wskazano również, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Organ wielokrotnie wzywał A. K. do złożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność przychodów służących sfinansowaniu poniesionych wydatków. Strona wykazywała się bierną postawą, zwlekała z udzielaniem wyjaśnień, bądź w ogóle na wezwania organu nie reagowała. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie przesłuchania A. K. strona się nie stawiła. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci: – art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; – art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; – art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego; – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007r.; – art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego za 2007r., podczas gdy decyzja organu I instancji winna być uchylona a postępowanie podatkowe umorzone. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że organy obu instancji nie uwzględniły, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Podniesiono również, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. było prowadzone jednostronnie, tj. ukierunkowane na z góry założony cel, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony skarżącej. W tej sprawie organ podatkowy nie prowadził należytego postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad tego postępowania. Sprzeniewierzono się w nim zasadzie prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie jako źródła finansowania wydatków w 2007r. oszczędności zgromadzonych w 1996r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez byłego męża. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 10 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, ponownie wskazano wyroki TK wydane w sprawach P 49/13 i SK 18/09, podnosząc zarzut zastosowania przez organy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznanego za niezgodny z Konstytucją RP, co zdaniem strony powinno skutkować odmową jego zastosowania i uchyleniem zaskarżonej decyzji, co uchroni Skarb Państwa przed kosztami związanymi ze wznowieniem postępowań opartych na niekonstytucyjnym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, choć z innych niż wskazane w skardze względów. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Nie mniej mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w niniejszej sprawie w ogóle powstało. Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany. Jednakże w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 8 kwietnia 2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. zgodnie z przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Powyższe oznacza, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 4 ww. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. i warunkiem nie przedawnienia się zobowiązania strony skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, czyli przed dniem 1 stycznia 2013 r. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło już po dniu 1 stycznia 2013 r. (tj. w dniu 2 września 2013 r.). W tej sytuacji stwierdzić należałoby, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania, o ile nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co do tych okoliczności brak stanowiska organów w zaskarżonych decyzjach. Niekonstytucyjność przepisu dającego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organy podatkowe ( art. 134 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o dyspozycję art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. m.m.