I SA/Łd 341/08

Dnia 12 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu Z. A. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 160,58 zł (sto sześćdziesiąt złotych, pięćdziesiąt osiem groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Sygnatura akt I SA/Łd 341/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją Nr [...] z dnia [...] roku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr [...] z dnia [...] roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok w kwocie 373 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok w kwocie 224 zł. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił dla G. K. wysokość zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok w kwocie 373 zł. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że G. K., na podstawie umowy zawartej w dniu 24 września 2002 roku z firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, jako konsultantka tej firmy, zakupu kosmetyków. Jak wskazano, z przesłanych przez firmę A zestawień faktur dokumentujących zakupy, wynika, że strona od września 2002 r. do listopada 2005 r. w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i regulowała należności wynikające z poszczególnych faktur - w 2002 r. strona składała w miesiącu dwa zamówienia. Przez okres około czterech lat dokonała 97 zamówień na zakup tych kosmetyków. Różnorodność asortymentu oraz jego ilości wynikające z faktur zakupu towarów wskazują zdaniem organu, iż strona nie nabywała tych produktów wyłącznie dla własnych celów (jak stwierdziła w protokole przesłuchania strony), lecz w celu ich dalszej odsprzedaży. Ustalono, iż w ciągu 3 miesięcy 2002 roku strona dokonała zakupu kosmetyków o wartości, według cen katalogowych, 2.039,94 zł. Podkreślono także, że G. K. nabywała w znacznych ilościach torebki do pakowania kosmetyków (po 50-100 szt.) oraz katalogi na poszczególne dwutygodniowe kampanie, w ilościach od 25 do 40 sztuk To zdaniem organu świadczyło o tym, że skarżąca w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem i sprzedażą kosmetyków firmy A, a zatem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, która powinna być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie uznał zakupów (średnio dwa razy w miesiącu) i sprzedaży kosmetyków w pokaźnych ilościach, za czynności dokonywane sporadyczne. Zdaniem organu różnorodność asortymentu oraz jego ilość, wynikająca z faktur zakupu towarów, jednoznacznie wskazuje, iż strona nie nabywała tych produktów wyłącznie dla własnych celów, lecz w celu ich dalszej odsprzedaży. Również sytuacja finansowa strony, jak wskazano, nie pozwalała dokonywać wyłącznie zakupu kosmetyków w takich rozmiarach dla potrzeb osobistych i członków rodzin. Organ podatkowy ustalił, iż w ciągu trzech miesięcy 2002 r. strona dokonała zakupu kosmetyków o wartości 2.039,94 zł (według cen katalogowych), a zapłaciła kwotę 1.723,62 zł, co stanowiło 148,28% dochodów uzyskiwanych przez nią w tym okresie. Uwzględniając dochody małżonka obliczono, iż zakup kosmetyków stanowił od 29,13% do 53,57% łącznych dochodów rodziny G. K. Kontrolujący przyjęli, że wartość zakupionych kosmetyków na własne potrzeby i na rzecz dzieci kształtowała się u podatniczki na poziomie 57,96 zł miesięcznie (przyjmując z rocznika statystycznego, że wydatki gospodarstwa domowego na higienę osobistą kształtowały się w 2002 r. na poziomie 2% uzyskanego dochodu). Organ podatkowy przeanalizował także wyciągi z konta bankowego małżonków K., z których wynikało, że oprócz wpływów świadczeń rentowych i emerytalnych, na to konto wpływały wielokrotnie w ciągu miesiąca wpłaty gotówkowe w wysokości od 100 zł do 1.300 zł. Zdaniem organu strona musiała zatem posiadać także inne źródła przychodu, niż wskazana przez nią emerytura i renta, by móc dokonywać opłat związanych z utrzymaniem mieszkania, a ponadto dokonywać wpłat gotówkowych na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji określił zatem skarżącej podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wykluczając metody wyszczególnione w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowano wartość sprzedaż towarów dokonaną przez Panią K. w oparciu o posiadane faktury i ceny zawarte w katalogach dystrybucyjnych firmy A, z uwzględnieniem statystycznych wydatków gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny (57,96 zł miesięcznie). Określono zatem, że łączny przychód z działalności handlowej Pani G. K. w 2002 r. wyniósł 1.866,06 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w kwocie 224 zł. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził, iż strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień towarów oraz regulowała należności za te towary przez kolejne lata, co oznacza, że wszystkie te działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane. Potwierdzeniem tego, że strona dokonywała zakupu kosmetyków do dalszej odsprzedaży jest dokonana przez organ pierwszej instancji analiza dochodów G. i W. K. w porównaniu z wydatkami na kosmetyki. Uznano za mało prawdopodobne by strona uzyskując niewielki dochód (łącznie z mężem) wydawała na kosmetyki od 15 do 34 razy więcej niż to wynika ze średniej krajowej (w 2002 r. wydała kwotę 1.719,62 zł; w 2003 r. 17.922,31 zł,; a w 2004 13.434,48 zł). Za prawidłowy uznano także szacunkowy sposób określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy przyjął jednak (z korzyścią dla strony skarżącej), że sprzedaż towarów (kosmetyków) dokonywana była po cenach zakupu, wynikających z faktur VAT, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów, że cała sprzedaż dokonywana była po cenach wyszczególnionych w katalogach dystrybucyjnych firmy A. W związku z tym przychód z działalności handlowej skarżącej określono w 2002 r. na kwotę 1.365,45 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, G. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona stwierdziła, iż organ odwoławczy oskarżył ją o oszustwa podatkowe bez udowodnienia zarobkowej działalności, czy dochodowego obrotu kosmetykami, które mogła legalnie nabyć. Podkreśliła również, że nie zna się na handlu i nigdy nie miała potrzeby takiego zarobkowania, gdyż pracowała jako siostra PCK, później była na rencie, a obecnie jest na utrzymaniu męża. Pełnomocnik G. K. w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2007 r. nadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 2 ust. 1, 7 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z póź. zm.), poprzez błędną ich interpretację w wyniku której wydano decyzję nie mającą oparcia w przepisach. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w roku 2002 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała wprost działalności gospodarczej, a do rozstrzygnięcia czy dana osoba prowadziła tą działalność konieczne było rozpatrzenie przepisów Prawa o działalności gospodarczej. Czy została podjęta działalność gospodarcza należy uwzględnić wszelkie okoliczności sprawy, w tym także zamiar (wolę) osoby, której to dotyczy, zaś organy nie przedstawiły ani jednego dowodu, że skarżąca sprzedała towary zakupione w firmie A. Nadto zarzucił również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 23 § 4 i 5, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pomijanie przy ustalaniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, naruszenie swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów oraz rozpatrzenia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyłyby tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, przez co organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dowolność w szacowaniu podstawy opodatkowania z pominięciem zasad doświadczenia życiowego, a w szczególności w zakresie przyjęcia średniej wielkości wydatków na zakup kosmetyków w czteroosobowej rodzinie. Wskazał także na naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez złą jego interpretację, w wyniku czego przyjęto do wydania decyzji dowód niezgodny z prawem, a w sposób istotny wpływający na jej wynik. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organy skarbowe przyjęły jako dowód w sprawie oświadczenie o stanie majątkowym i wydatkach podatniczki, powołując się na przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, a przepis ten nie zezwala na zastosowaną metodę gromadzenia dowodów. Oświadczenia złożone przez skarżącą mogły ewentualnie być odebrane przez urząd skarbowy po wezwaniu i ich odebraniu w lokalu urzędu przy poszanowaniu reguł zawartych w art. 199 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 183/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd zwrócił uwagę na popełnione przez organ podatkowy błędy w postępowaniu dowodowym. Na podstawie uzasadnienia organu odwoławczego bowiem nie można było ustalić, które zakupy zostały przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn różnic między sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A, a kwotami przyjętymi do wyliczenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnienie tej okoliczności miało natomiast istotne znaczenie, ponieważ do wyliczenia podstawy opodatkowania organ II instancji przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A, a nie ceny katalogowe. W ponownym postępowaniu organ miał ustalić jakie w istocie towary zostały zakupione przez podatniczkę i dopiero wtedy – ustalić przychód do opodatkowania, w kontekście przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił G. K. zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2002 rok w kwocie 224 zł. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że strona prowadziła w 2002 roku działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych we wskazanej wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wypełniając zalecenie sądu organ odwoławczy wskazał, że do przychodów podatniczki przyjął przychody wynikające z faktur zakupu kosmetyków, pominął zaś kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych oraz innych wydatków. Tak ustaloną wartość pomniejszył następnie o wartość kosmetyków zużytych przez podatniczkę na potrzeby własne i rodziny oraz o należny podatek VAT. W skardze na tę decyzję G. K. podniosła zarzut braku kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej do jej wydania. W jej ocenie skoro organ odwoławczy już raz uchylił decyzję organu I instancji, to nie miał prawa ponownie jej uchylać. Decyzja organu I instancji została już bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem organ odwoławczy uchylił decyzję nieistniejącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 września 2008 roku, zatytułowanym "uzupełnienie skargi", pełnomocnik strony podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i materialnych. W jego ocenie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Organy podatkowe oparły się jedynie na zestawieniach faktur przesłanych przez firmę A, bez weryfikacji ich prawdziwości u wystawcy faktur. Ponadto same zestawienia nie posiadały cech dowodu z dokumentu ponieważ nieznany był ich autor, ani nie zostały poświadczone za zgodność przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki A. Pełnomocnik zakwestionował również zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony przed innymi dowodami. W jego ocenie dowód ten mógł być przeprowadzony na końcu postępowania, w sytuacji gdyby organ podatkowy uznał ten środek dowodowy za niezbędny. Co do przesłuchań świadków (zstępnych) pełnomocnik wskazał, że nie zostali oni pouczeni o prawie odmowy zeznań mimo, że służyło im takie prawo. Organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przeprowadzając zaawansowane ustalenia, mimo że winien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 183/07, wydanym w tej samej sprawie. W przywołanym wyroku Sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie różnic między wyliczeniami możliwymi do przyjęcia dla wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2002 roku i w konkluzji wywiódł, że organy podatkowe winny ustalić przychód skarżącej w kontekście art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym. Oznacza to, że zastosowanie tej ustawy w niniejszej sprawie zostało ocenione jako prawidłowe, a Sąd rozpoznający sprawę ponownie jest tą oceną związany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych szczegółowo wymienionych w uzupełnieniu skargi podnieść należy, że należy je rozważyć w kontekście granic związania sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami sądu poprzednio rozpoznającego tę samą sprawę, o czym mowa w cytowanym wyżej art. 153 p.p.s.a. Powodem uchylenia uprzedniej decyzji w niniejszej sprawie był brak wyjaśnienia przyczyn dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętymi do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wyjaśnienie to było o tyle istotne, że do wyliczanie podstawy opodatkowania organ II instancji przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A. a nie ceny katalogowe. Przedstawione wyżej zalecenie sądu organ odwoławczy wypełnił, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do obliczania osiągniętego przychodu przyjął jedynie kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup kosmetyków i eliminując kwoty dotyczące materiałów pomocniczych i innych wydatków. Wyjaśnienie to poparł opisowym zestawieniem przedmiotowych faktur zakupu kosmetyków w rozbiciu na poszczególne miesiące 2002 r. Reasumując przyjąć należy, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia sądu administracyjnego zawarte w cytowanym wyroku z dnia 23 października 2007 roku. Wyjaśnił, czego dotyczą kwoty przyjęte dla wyliczenia podstawy opodatkowania oraz dlaczego w podstawie tej nie uwzględniono innych wydatków. Na marginesie należy wskazać, że organ odwoławczy wyliczając podstawę opodatkowania przyjął korzystne dla skarżącej założenie, że nie osiągnęła ona dochodu z prowadzonej działalności. Sąd zalecił również ustalenie przychodu osiągniętego przez skarżącą w 2002 roku. To zalecenie także zostało wypełnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że organ ten podporządkował się zarówno ocenie sądu administracyjnego przedstawionej w początkowej części niniejszych wywodów, jak i wskazaniom zaprezentowanym przez ten sąd. W tej sytuacji przyjąć należy, że sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany powyższą oceną prawną, jak również, w świetle art. 153 p.p.s.a., nie jest uprawniony do formułowania nowych, odmiennych od wyżej przedstawionych wskazań pod adresem organów podatkowych. W kontekście zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego zauważyć wypada, że sąd w wyroku z dnia 23 października 2007 roku dopatrzył się jedynie naruszenia art. 210 § 4 o.p., a nie któregokolwiek z przepisów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego. Oznacza to, że formułowanie takich zarzutów w ponownej skardze, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy ocenić należy jako bezskuteczne. Zawarty w skardze zarzut niewłaściwości "instancyjnej" organu II instancyjnej jest niezasadny, gdyż uprzednie skasowanie decyzji przez sąd administracyjny nie uchyla kompetencji właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania ponownej decyzji w tej samej sprawie. Poza tym wbrew stanowisku skargi organ II instancji, rozpoznając ponownie sprawę, ma prawo uchylić decyzję organu I instancji, gdyż ta ostatnia funkcjonuje w obrocie prawnym, z uwagi na uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).