I SA/Łd 342/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B w Ł. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3290 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą P. J. (dalej również: podatnikowi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29 073 zł, według stawki 20%, w związku z nabyciem darowizny środków pieniężnych w wysokości 155 000 zł, dokonanej przez jego matkę – B. J.. W sprawie ustalono, że aktem notarialnym z 25 lutego 2014 r. rep. A nr [...] małżonkowie B. i H. J. oraz P. J. nabyli za cenę 620 000 zł, jako współwłasność po 1/2 części, zabudowaną nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 30 A, tj. małżonkowie J. za kwotę 310 000 zł oraz P. J. za kwotę 310 000 zł. Wezwaniem z 30 czerwca 2017 r., wystosowanym w trybie art. 272 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w ramach czynności sprawdzających w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy poinformował podatnika, iż istnieją wątpliwości w zakresie możliwości sfinansowania jego wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziału w ww. nieruchomości i wezwał go do złożenia wyjaśnień bądź przedłożenia wszelkich dowodów w zakresie źródeł finansowania wydatków ponoszonych w 2014 r. W odpowiedzi na to wezwanie, w treści pisma z 12 lipca 2017 r. (data wpływu do organu: 14 lipca 2017 r.), podatnik oświadczył, że przedmiotowa nieruchomość była w posiadaniu jego siostry, K. J.. Z powodów trudności finansowych siostra zmuszona była jednak sprzedać nieruchomość, a kupcami zostali jej rodzice B. i H. J.. Działając w intencji zgodnego podziału majątku między dzieci i zgodnie z treścią powołanego wyżej aktu notarialnego rodzice postanowili, że połowa zakupionej nieruchomości będzie należała do podatnika. Pismem z 24 lipca 2017 r., złożonym za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, podatnik uzupełnił swoje wyjaśnienia wskazując, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona wspólnie przez niego oraz jego rodziców, a środki finansowe na zakup pochodziły od jego rodziców. Wskazał ponadto, że wejście w posiadanie prawa własności do połowy nieruchomości potraktował jako darowiznę od jego rodziców. W związku z tą informacją i zadeklarowanym przez podatnika nabyciem darowizny niezgłoszonej do opodatkowania organ z urzędu wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W złożonym w toku tego postępowania piśmie z 9 sierpnia 2017 r. podatnik oświadczył, że jego ojciec – H. J. w dniu 10 lipca 2017 r. podczas wizyty w urzędzie skarbowym w bezpośredniej rozmowie z pracownikiem (utrwalonej następnie w formie notatki urzędowej), poinformował organ o darowiźnie, dokonanej przez jego i jego żonę na rzecz podatnika w postaci nabycia prawa własności do połowy przedmiotowej nieruchomości. Powyższe oświadczenie zostało potwierdzone przez H. J. własnoręcznym podpisem. Oceniając stan faktyczny sprawy organ pierwszej instancji uznał, w związku z powołaniem się podatnika na nabycie przedmiotowych darowizn w dniu 24 lipca 2017 r. zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") i w treści decyzji wydanych dla P. J. dokonane darowizny opodatkował według stawki sankcyjnej. Do celów ustalenia podatku przyjęto, że zapłacona przez rodziców za nieruchomość kwota pochodziła ze wspólności majątkowej, a wobec tego jako darowiznę dokonaną przez matkę, przyjęto połowę ogólnej kwoty przekazanej przez rodziców na zakup nieruchomości, tj. 155.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej zmianę w postaci ustalenia wysokości podatku od darowizny z pominięciem ust. 4 art. 15 u.p.s.d., a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny w sytuacji kiedy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, iż podatnik potwierdził jedynie okoliczność, o której organ podatkowy dowiedział się wcześniej od jego ojca (darczyńcy). Po rozpoznaniu odwołania opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zgodnie z przepisami u.p.s.d. w przypadku, kiedy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na to nabycie przed organem podatkowym. Powołując się na przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. organ wskazał, ze opodatkowaniu według sankcyjnej stawki 20 % podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Stawką sankcyjną mogą być zatem obciążone tylko te czynności, które w chwili powstania obowiązku podatkowego podlegały opodatkowaniu, a należny podatek nie został zapłacony do dnia powołania się na ich dokonanie przed organem podatkowym lub kontrolnym, przy czym na fakt nabycia darowizny powołać się musi sam podatnik i to w jednej w sytuacji wskazanych tym przepisie. Jako ognisko sporu w sprawie organ wskazał kwestię powołania się podatnika na fakt otrzymania przedmiotowej darowizny. Zdaniem strony to darczyńca – H. J. w dniu 10 lipca 2017 r., w czasie bezpośredniej rozmowy z urzędnikiem, powołał się na fakt dokonania darowizny, co oznaczałoby, że nie wypełniły się przesłanki określone w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Oceniając tę kwestię organ odwołał się do wykładni celowościowej i systemowej tego przepisu wskazującej, że powołaniu się na fakt zawarcia umowy darowizny towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach tego powołania, w toku sprawy, coś wykazać, czy udowodnić. Organ nadmienił, że w analizowanym przypadku chodzi o darowiznę, która we właściwym terminie nie została zgłoszona do opodatkowania. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie wspomniany kontekst tworzyło prowadzenie czynności sprawdzających w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł. Ich konsekwencją mógłby być wymiar podatku dochodowego w wysokości 75% kwoty poniesionego wydatku. Ujawnienie przedmiotowej darowizny mogło zatem zdaniem organu zmierzać do uniknięcia sankcyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie bez znaczenia jest zdaniem organu fakt, że wszelkie czynności ze strony zarówno odwołującego, jak i jego ojca, wskazujące źródła finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w 2014 r., zostały dokonane dopiero po zainicjowaniu przez organ podatkowy czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 § 4 O.p. O fakcie powołania się na darowiznę przez H. J. podatnik nie poinformował organu podatkowego ani w piśmie z 12 lipca 2017 r., ani też w piśmie z 24 lipca 2017 r. Gdyby zatem nie wcześniejsze działania podjęte przez organ podatkowy przedmiotowa darowizna, którą podatnik wskazał w toku czynności sprawdzających, najprawdopodobniej nie zostałaby wcale zgłoszona do opodatkowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można zatem zdaniem organu przyjąć złożonych 10 lipca 2017 r. przez ojca podatnika ustnych wyjaśnień jako pierwszych, w których wskazano źródło darowizn, tym bardziej, że poza notatką służbową nie istnieje żaden dokument potwierdzający ich treść. Z posiadanego przez organ podatkowy aktu notarialnego z 25 lutego 2014 r. wynikało przecież, iż podatnik jest jednym z nabywców nieruchomości w drodze umowy sprzedaży (a nie darowizny), a w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnego dokumentu urzędowego mogącego potwierdzić dokonanie przez rodziców podatnika tych darowizn. W stanie faktycznym nie sposób zdaniem organu stwierdzić, iż stawienie się w organie podatkowym w pierwszej kolejności ojca podatnika, zaistniało bez wiedzy i woli wzywanego podatnika. Natomiast fakt, że w wyniku wezwania podatnika do ujawnienia źródeł dochodów w 2014 r. stawił się nie sam wezwany, a jego ojciec, wskazując jako źródła dochodów syna darowiznę, mógł stanowić próbę obejścia prawa. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy niezasadnie kwestionują treść wyjaśnień złożonych 10 lipca 2017 r. w siedzibie organu przez ojca podatnika. Pełnomocnik podkreślił, że oświadczenia te zostały odebrane przez pracownika organu i utrwalone w formie notatki służbowej. Wobec powyższego, jeśli organ zamierzał je kwestionować, powinien był przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie dowodowe. Pełnomocnik wskazał także na naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że fakt poinformowania organu o darowiźnie był skarżącemu znany, naruszenie art. 272 pkt. 4 O.p. w zw. z art. 280 O.p. w zw. z art. 172 § 1 O.p. i w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i niezasadną odmowę "przyjęcia" ustnych wyjaśnień ojca skarżącego złożonych 10 lipca 2017 r. oraz naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z pominięciem wyjaśnienia podstaw prawnych odmowy "przyjęcia" powyższych wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącego powtórzył również przedstawiony na etapie odwołania zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy to nie skarżący powołał się na fakt dokonania darowizny, lecz inna osoba, a skarżący potwierdził jedynie fakt, o którym organ dowiedział się już wcześniej od jego ojca. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego powołał się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, wskazujące, że nie każde ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej. Konieczne jest, aby to sam podatnik powołał się przed organem podatkowym na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. Pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d., nie można zatem interpretować go w sposób rozszerzający. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do treści zarzutów skargi podkreślił, że nie kwestionuje przekazania informacji dotyczących przedmiotowej sprawy przez ojca skarżącego. Jednak informacja ta, bez względu na jej formę, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może stanowić podstawy do zmiany prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, ponieważ przed udaniem się do urzędu w dniu 10 lipca 2017 r. H. J. wiedział w jakim celu organ podatkowy wystosował wezwanie do syna i powołał niezgłoszone wcześniej do opodatkowania darowizny jako źródła finansowania wydatków syna w roku 2014, celem uniknięcia ich opodatkowania sankcyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 833), dalej w skrócie u.p.s.d., a więc zastosowania stawki sankcyjnej podatku od darowizny przewidzianej w tym przepisie w zaistniałym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podstawowe stawki podatku od spadków i darowizn przewidziane dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej wynoszą od 3% do maksymalnie 7% w zależności od wartości darowizny, przy czym pewna kwota jest wolna od opodatkowania. Ustawodawca jednocześnie w art. 15 ust. 4 ustawy przewidział tzw. stawkę sankcyjną. Zgodnie z treścią tego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tej wyjątkowej stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego, 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. A zatem możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Sąd w całości podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12 (dostępnym w bazie CBOSA) pogląd, że cyt. "nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Należy mieć na uwadze ratio legis tego przepisu, który został wprowadzony jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. A zatem nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawką sankcyjną każdej, ujawnionej w toku jednego z wymienionych postępowań, darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek. Warunkiem zastosowania stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Analizowany przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (por. także: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", Warszawa 2010, str. 226-229, 267-269)". Obowiązkiem organów podatkowych w każdej indywidualnej sprawie podatkowej jest poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych odnośnie przytoczonych wyżej okoliczności. Od ich wystąpienie uzależniona jest bowiem możliwość opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny według stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dokonując wykładni omawianego przepisu należy także mieć na uwadze, że stanowi on lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust 1- 3 u.p.s.d. Powinien być zatem interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa – w sposób ścisły. Oznacza to, że ścisłej wykładni podlegają przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku. Ten argument także wskazuje na to, że wyrażenie "powołuje się" należy rozumieć jako powzięcie informacji właśnie od podatnika. A zatem wykluczone jest stosowanie stawki sankcyjnej, gdy organ podatkowy uzyska informację o nieopodatkowanej wcześniej darowiźnie z innego źródła niż sam podatnik. Mając powyższe na uwadze Sąd wyraża pogląd, że wykluczone jest zastosowanie stawki sankcyjnej podatku w sytuacji, gdy organ podatkowy uzyska istotne informacje o otrzymanej przez podatnika darowiźnie, niezgłoszonej do opodatkowania, nawet gdy informacje te wymagają jeszcze pewnej weryfikacji, w tym potwierdzenia przez podatnika, że wyraził zgodę na przyjęcie darowizny i ją otrzymał (wszak nie budzi wątpliwości, że darowizna jest umową, a więc do jej zawarcia konieczna jest także wola obdarowanego). Sformułowanie "powołuje się" oznacza zatem, że to od podatnika organ musi otrzymać istotne, choć nie koniecznie zupełne i nie wymagające już żadnej dodatkowej weryfikacji informacje o darowiźnie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że pierwsza informacja o darowiźnie od podatnika zawarta została w treści jego pisma z dnia 12 lipca 2017 r., które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego Ł-B dwa dni później. Choć nie była to informacja dokładna, ale podatnik wspomniał o darowiźnie, której nie zgłosił, a czynił to w odpowiedzi na pismo organu podatkowego wzywające do wyjaśnienia pochodzenia środków na zakup nieruchomości. Informację tę potwierdził w następnym piśmie z dnia 24 lipca 2017 r. wskazując, że pieniądze na zakup nieruchomości (nabył ją wspólnie z rodzicami) pochodziły od rodziców, a wejście w posiadanie połowy nieruchomości traktował jako darowiznę od rodziców. Następne potwierdzenie otrzymania przez podatnika darowizny od rodziców zawarte jest w jego piśmie z 9 sierpnia 2017 r. Jednakże w kontekście analizowanego wyżej przepisu istotne jest to, że już w dniu 10 lipca 2017 r. organ podatkowy uzyskał istotną informację o otrzymaniu przez podatnika darowizny kwoty pieniężnej. Ważność tej informacji wynika z tego, że pochodziła od darczyńcy, a więc od osoby najlepiej, prócz obdarowanego, zorientowanej w tej sprawie. Fakt przekazania takiej informacji organowi podatkowemu przez darczyńcę nie jest sporny, a potwierdzeniem tego faktu jest treść adnotacji sporządzonej na piśmie przez pracownika urzędu skarbowego. Nie ma znaczenia fakt, że informacja ta została przekazana ustnie przez darczyńcę, bowiem istotne jest, że do organu już dotarła, zanim została potwierdzona przez podatnika w pierwszym z jego pism. Nie ma też znaczenia, że informacja ta pochodziła od jednego z darczyńców i że być może nie była precyzyjna, bowiem z adnotacji pracownika urzędu wynika, iż H. J. miał wyjaśnić, że pieniądze na zakup nieruchomości syn otrzymał od niego, gdy ostatecznie, co znalazło wyraz w treści dwóch jednocześnie wydanych decyzji i czego podatnik nie kwestionuje, darowizna pochodziła od obojga rodziców podatnika. Nie ma więc pewności ani co do tego, czy powyższa adnotacja wiernie odzwierciedla słowa H. J., ani co do tego, czy H J. precyzyjnie przekazał informację o darowiźnie na rzecz syna. Istotne jest jednak to, że w takim stanie rzeczy nie ma podstaw do twierdzenia, że to dopiero podatnik ujawnił organowi fakt otrzymania darowizny od rodziców. Należy bowiem przyjąć, że w chwili otrzymania pierwszego pisma w tej sprawie od podatnika organ już miał istotną wiedzę na ten temat, choć wymagała ona potwierdzenia. Nie ma wątpliwości, że nawet bez pisma podatnika potwierdzającego i precyzującego (darowizna od obojga rodziców) fakt otrzymania darowizny od rodziców organ podatkowy miałby już materiał pozwalający na wszczęcie postępowania mającego na celu weryfikację informacji przekazanych przez H. J. i w rezultacie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. A zatem są podstawy do przyjęcia, że podatnik nie tyle ujawnił fakt otrzymania darowizny od rodziców, co fakt taki, już wcześniej ujawniony przez H. J., potwierdził. Dla powyższego stanowiska Sądu nie ma znaczenia, że przekazanie informacji o darowiźnie przez ojca skarżącego, jak i przekazanie takich informacji przez samego skarżącego w trzech wspomnianych pismach, nastąpiło po i w wyniku zainicjowania przez organ podatkowy czynności sprawdzających w związku z wydatkami poniesionymi przez podatnika na zakup nieruchomości. Bez znaczenia jest także to, że jak napisano w zaskarżonej decyzji, informacje o darowiźnie H. J. przekazał ustnie i poza notatką urzędową nie istnieje żaden dokument potwierdzający treść przekazanej informacji, jak też nie ma dokumentów, poza pismami skarżącego, potwierdzających umowę darowizny. Dla możliwości zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. istotne jest bowiem, czy to podatnik ujawnił organowi fakt otrzymania darowizny, czy też organ już o tym wiedział, zanim podatnik potwierdził taką informację. Natomiast właściwe wykazanie, że darowizna miała miejsce, ma znaczenie w razie sporu, co do istnienie umowy darowizny i jej wykonania, co w tej sprawie jest przecież poza sporem. Jakkolwiek można przyznać organowi rację, że stawienie się w pierwszej kolejności przed organem podatkowym ojca podatnika zapewne mogło być za wiedzą i wolą podatnika (choć ta okoliczność nie była wyjaśniania), bo przecież H. J. usprawiedliwiał nieobecność syna, to brak jest dowodów na to, że H. J. także z inicjatywy swego syna przekazał organowi informacje o darowiźnie, a więc że w tym zakresie działał jako pełnomocnik syna. To są tylko przypuszczenia organu podatkowego. Oczywiście, gdyby zostały potwierdzone, to sytuacja wyglądałaby inaczej, bo art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie zawiera wymogu osobistego działania podatnika, a więc jest możliwe zastosowanie tego przepisu, gdy na otrzymanie darowizny powołuje się podatnik poprzez oświadczenie swego prawidłowo powołanego pełnomocnika. Uzasadniony jest zarzut dowolnej oceny dowodów i wyprowadzenie na tej podstawie wniosku, że ojciec skarżącego przekazując organowi podatkowemu informację o darowiźnie działał za wiedzą i z woli syna. Uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynika sprawy. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. mko