I SA/Łd 343/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędzia NSA W. Jarzębowski, Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. oddala skargę I SA/Łd 343/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającej zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. w wysokości 366.305 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w dniu 22.IV.2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 366.338 zł. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] odmówił dokonania zwrotu i określił zobowiązanie oraz zaległość w podatku od towarów i usług za analizowany miesiąc w wysokości 5.016,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania podatnika od tej decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego i utrzymała w mocy decyzję Urzędu /decyzja Izby Skarbowej z dnia [...]/. Wyrokiem z dnia 30.IV.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 661/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej po rozpoznaniu skargi podatnika uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego. W wyniku rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję, w której określił wysokość zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. w kwocie 366.306 zł. Określenie niższej kwoty zwrotu w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji wynika z faktu, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 35,20 zł z faktury dokumentującej zakup usług monitoringu budynku mieszkalnego jednorodzinnego w Ł. przy ul. A, w sytuacji gdy budynek o powierzchni użytkowej 220 m kw. jest przeznaczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej w niewielkiej części 20 m kw., co stanowi 10% powierzchni budynku. Uznano zatem, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w wysokości 10% kwoty podatku wynikającej z faktury, to jest 3,52 zł. Kwota podatku naliczonego zawyżona została o 32,00 zł i o tą kwotę zmniejszono kwotę zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie kwestionuje w odwołaniu wysokości określonej decyzją kwoty zwrotu. Wskazał jednocześnie, że organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż kwota zaległości podatkowej w wysokości 5.016,00 zł wynikająca z uchylonej decyzji z dnia [...] stanowi nadpłatę w rozumieniu art.72 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa i podlega oprocentowaniu zgodnie z art.78 par.1 i par.3 Ordynacji od dnia jej powstania. Kwota zwrotu w wysokości 366.306,00 zł podlega natomiast oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty, stosownie do art. 21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji Organu podatkowego I instancji strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty i orzeczenie zwrotu oprocentowania zgodnie z wnioskiem podatnika. Zdaniem strony, w sytuacji gdy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonano w tej sprawie w wyniku postępowania podatkowego podjętego wskutek wyroku Sądu Administracyjnego, a nie po zakończeniu czynności sprawdzających, mamy do czynienia z nadpłatą podatku, a nie ze zwrotem dokonanym po zakończeniu czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej uznał określenie kwoty zwrotu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego za uzasadnione prawnie i faktycznie. Podstawę prawną określenia kwoty zwrotu stanowi art.10 ust.2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U nr 11, poz.50 ze zm./. Przepis ten stanowi, że między innymi kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Kwota wynikająca z deklaracji została, zasadnie zdaniem organu odwoławczego, skorygowana o 32,00 zł, a wysokość kwoty zwrotu po korekcie, dokonanie której uzasadniono w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie była przez stronę kwestionowana. Dyrektor podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, będąca przedmiotem rozstrzygnięcia określa jedynie kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, a nie rozstrzyga kwestii odsetek przysługujących stronie od tego zwrotu. Dyrektor zwrócił też uwagę, że w aktach sprawy zawarty jest wniosek strony z dnia 28.IX.2004 r. dotyczący oprocentowania odsetek od zwrotu podatku, którego wysokość określono wskazaną wyżej decyzją organu podatkowego I instancji. Wniosek ten powinien być rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji jako wniosek w nowej sprawie przy uwzględnieniu podstawy prawnej naliczenia odsetek oraz okresu za jaki odsetki są należne i ich wysokości. Podnoszona przez stronę przewlekłość postępowania jest - jak wyjaśnia Dyrektor Izby Skarbowej - przedmiotem skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w zakresie zwrotu podatku za marzec 2002r. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej oprocentowania powstałej na skutek uchylenia decyzji podatkowej nadpłaty i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie - poprzez błędną - wykładnię prawa materialnego to jest art.77 i 78 Ordynacji podatkowej w związku z art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art.121 par.1, 122, 124, 125, 187, 191, 210 par.4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, wielokrotne naruszanie zasady szybkości postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który pozwalał na dokonanie zwrotu podatku bez potrzeby prowadzenia wieloletniego postępowania wyjaśniającego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez arbitralne odmówienie prawa do oprocentowania powstałej na skutek wyroku NSA w Łodzi nadpłaty, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wobec całkowitego pominięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu i brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest odmowa organów podatkowych wypłaty odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy nie rozróżnia czynności sprawdzających skutkujących zwrotem podatku i oprocentowaniem zwrotu zgodnie z art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług od nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji podatkowej odmawiającej takiego zwrotu. Strona wyjaśnia, że postanowienie wydane na podstawie art.21 ust.6 zdanie 2 cytowanej ustawy, rozstrzygając kwestię przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, inicjuje proces weryfikacyjny, który albo potwierdzi zasadność zwrotu albo doprowadzi do uruchomienia postępowania wymiarowego w stosunku do podatnika. Do dnia zwrotu bądź wydania decyzji odmawiającej zwrotu toczy się postępowanie sprawdzające. Z chwilą wydania decyzji mamy do czynienia z zakończeniem czynności sprawdzających. Tym samym nie zwróconą w terminie 60 dni bądź w terminie toczącego się postępowania wyjaśniającego kwotę podatku traktuje się jako nadpłatę w podatku, od której przysługuje oprocentowanie w wysokości jak od każdej nadpłaty. Dokonanie zwrotu podatku w wyniku rozstrzygnięcia Sądu Administracyjnego, a nie w wyniku potwierdzenia zasadności zwrotu w trakcie postępowania wyjaśniającego powoduje – jak wyjaśnia strona – że mamy do czynienia z nadpłatą powstałą w związku z uchyleniem decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uzasadniając swoje stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję w sprawie oprocentowania odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. o Nr [...]. Załączył tą decyzję do akt sądowych i poinformował, że w dniu [...] wpłynęło odwołanie strony od wskazanej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] podnosi zarzuty dotyczące oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które to oprocentowanie winno odpowiadać zdaniem strony oprocentowaniu nadpłaty podatku, jako że dokonanie zwrotu podatku w wyniku rozstrzygnięcia Sądu Administracyjnego, a nie w wyniku potwierdzenia zasadności zwrotu w trakcie postępowania wyjaśniającego powoduje, że mamy do czynienia z nadpłatą powstałą w związku z uchyleniem decyzji podatkowej. Strona nie kwestionuje wynikającej z decyzji wysokości zwrotu podatku. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Nie narusza więc prawa uznanie, że skarżącemu przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług monitoringu budynku mieszkalnego jednorodzinnego w Ł. przy ul. A, w kwocie wyliczonej proporcjonalnie do powierzchni budynku przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, to jest 3,52 zł. W konsekwencji nie narusza prawa skorygowanie kwoty zwrotu podatku o kwotę zawyżenia podatku naliczonego, to jest o kwotę 32,00 zł. Obowiązujący w analizowanym okresie podatkowym art.10 ust.2 powołanej wyżej ustawy stanowił, że "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości" i był podstawą do określenia kwoty zwrotu podatku przez organ podatkowy. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w swojej decyzji poprzedzającej zaskarżoną w tym postępowaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jedynie wysokość zwrotu podatku. Decyzja ta nie dotyczy kwestii oprocentowania zwrotu podatku za miesiąc marzec 2002 r., co wynika z treści rozstrzygnięcia. Nie ma zatem uzasadnienia żądanie jej uchylenia w części dotyczącej oprocentowania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, kwalifikowanego przez stronę jako nadpłata. Brak merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów strony dotyczących oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozostaje w tej sytuacji bez istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowi podstawy do uchylenia tej decyzji w świetle art.145 par.1 pkt.c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/, według którego sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko w przedmiocie wysokości odsetek zawiera decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] wydana w odrębnym postępowaniu. Orzeczenie o odsetkach w odrębnej decyzji nie jest zakazane przepisami ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Wysokość odsetek od kwoty zwrotu podatku określonej przez organy podatkowe stosownie do art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług może być zatem przedmiotem analizy w odwoławczym postępowaniu administracyjnym i ewentualnym postępowaniu sądowo administracyjnym dotyczącym oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W tym postępowaniu winna być dokonana prawidłowa kwalifikacja prawna dokonanego zwrotu podatku, będąca podstawą określenia wysokości oprocentowania kwoty zwróconego podatku. Odniesienie się przez Sąd do zarzutów strony, które będą przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym zgodności z prawem decyzji z dnia [...] byłoby przesądem. Bez istotnego wpływu na wynik analizowanej sprawy pozostają także, wobec prawidłowego i niespornego określenia wysokości kwoty zwrotu podatku, zarzuty dotyczące naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie podziela także zarzutów dotyczących przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów czy braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżanej decyzji. Orzekając w przedmiocie wysokości kwoty zwrotu organy nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).