I SA/Łd 343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej A. D., T. Z. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 343/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A s.c. – A. D., T. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, kwiecień, sierpień 2008 roku. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca spółka A prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie drogowym. Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w odliczaniu podatku naliczonego z faktury VAT wystawionych przez firmę PHU "B" – D. P. i firmę "C" Spółka z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Ustalenia te potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przyjmując, że firma skarżącego nie mogła dokonać zakupu paliwa od "B" i "C", bowiem firmy te faktycznie nie dokonywały sprzedaży paliwa. Firmy te zostały założone w celu generowania "pustych" dokumentów. W zakresie nabycia paliwa od PHU B organ podatkowy wskazał na zeznania D. P. złożone w prowadzonych przeciwko niemu postepowaniach karnych, z których wynika, iż firmę B założył na prośbę mężczyzny o imieniu R.. To ta osoba zajmowała się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością tego przedsiębiorstwa. R. trzymał wszystkie dokumenty, pieczątkę firmową i klucze od biura. D. P. podpisywał jedynie wystawione i opieczętowane uprzednio faktury. Firma B nigdy nie otrzymała koncesji na obrót paliwem, nie posiadała żadnej bazy, zaplecza magazynowego i środków transportu niezbędnych do świadczenia tego typu usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił D.P. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w związku z wystawieniem faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono ponadto, że Sąd Rejonowy w T. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznał D. P. winnym tego, że w okresie od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. w T. i innych nieustalonych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU B, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił oraz udostępnił pieczątki firmy B do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa. W odniesieniu do działalności firmy "C" organy podatkowe ustaliły, że podmiot ten korzystał z usług wirtualnego biura "D" Sp. z o.o. Właściwe dla tego podmiotu organy podatkowe stwierdziły brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez tą Spółkę. Ponadto podmiot ten w latach 2007 – 2010 nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym W.- B. i nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Oceniając zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadomość podatnika (badanie tej świadomości) co do uczestnictwa w nieprawidłowym obrocie gospodarczym nie ma żadnego znaczenia w określaniu możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż wspólnicy Spółki Anie dołożyli należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów, od których nabywali paliwo. Z całokształtu materiału dowodowego (w tym z protokołów przesłuchania A, D. oraz T. Z.) wynika, że wspólnicy nigdy nie byli w siedzibie firmy B oraz; nie sprawdzili, czy firmy te miały koncesję na obrót paliwem; nie zwrócili się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu weryfikacji tych podmiotów; mimo długotrwałej współpracy nie podpisywali z tymi firmami żadnej umowy regulującej zasady terminowości dostaw, zgłaszania reklamacji, płatności za towar; nie dowiadywali się o źródła pochodzenia paliwa; ceny paliwa z zakwestionowanych faktur w porównaniu z cenami paliw na najtańszych stacjach były niższe o kilkanaście groszy na litrze; kierowcy przywożący paliwo zawsze przyjeżdżali z wypisaną fakturą; zawsze płacili gotówką osobom przywożącym paliwo, pomimo, że nie sprawdzili, czy byli to pracownicy w/w firm. Te okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – świadczą, że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym przez zaniechanie rzetelnego sprawdzenia swoich kontrahentów. Powyższa argumentacja skłoniła Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do uznania, że na podstawie faktur, w których jako sprzedających określono PHU B i "C", podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur ma również oparcie w art. 86 ust. 1 i 2 w/w ustawy. Po stronie PHU B i "C" nie powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz podatnika, gdyż te transakcje nie miały rzeczywiście miejsca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i zasadzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. Podstawowych zasad postępowania określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj.: - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postepowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 187 § 1 i art. 188 wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz obowiązku uwzględnienia wniosków dowodowych strony; - art. 191 wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; - nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału niepełnego, nieuwzgledniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków i strony, jak również poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy oraz wybiorcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, iż w sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego. 2. Przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organy transakcje nie zostały dokonane; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w sprawie ma zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. By rozstrzygnąć sprawę organ podatkowy winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie prawidłowości działania odbiorcy faktury, jego staranne działanie i brak winy w nieświadomości nieprawidłowości istniejących po stronie sprzedającego, celem wykazania, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik nie miał szans na pozyskanie wiedzy o nieprawidłowościach kontrahentów związanych z wystawianiem faktur. Wspólnicy Spółki nabywając paliwo od w/w podmiotów działali w dobrej wierze. Strona skarżąca uważa, iż sporne faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy jej stronami. Nie jest prawdą, że firmy PHU B i C nie były rzeczywistymi dostawcami dla skarżącej oleju napędowego, zgodnie z fakturami sprzedaży wystawionymi przez te firmy. Firmy Te były podmiotami istniejącymi, zarejestrowanymi przedsiębiorcami, prowadzącymi działalność gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe winny uwzględnić zeznania D. P. złożone w postępowaniu podatkowym, a nie te z postępowania karnego. Podatnik uważa też, iż pozbawienie go możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur narusza zasadę neutralności VAT; zakup oleju wystąpił, skarżący uiścił należna cenę, w tym należny podatek, który dla niego jest podatkiem naliczonym. Organy podatkowe nie zarzucają jednak podatnikowi, aby jego działanie, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze; nie wykazano aby skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o braku prawa do dysponowania towarem przez sprzedawcę widniejącego na fakturze. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej spółce faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w poszczególnych miesiącach 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od PHU "B" – D. P. i Spółki z o.o. "C"; faktury wystawione przez te Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak wyżej wskazano, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług była skarżąca spółka. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez PHU "B" – D. P. .i Spółki z o.o. "" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż podmioty te nie handlowały paliwem (nie dokonywały dostawy paliwa). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem w ramach firm "B" i "C" nie był prowadzony handel paliwem, to te podmioty w tym zakresie nie były podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został przez organy podatkowe oceniony. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wspólnicy Anie dołożyli należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochowali należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z zeznań T. Z. wynika, że to przedstawiciele ww. firm kontaktowali się z nim telefonicznie, a obecnie nie pamięta ich numerów telefonów; przyjeżdżali z wypisaną fakturą i innych dokumentów nie dostarczali (wyjaśnienia z dnia 8 października 2009 r.). W ocenie Sądu zamawianie towarów telefonicznie jest jak najbardziej dopuszczalne w obecnym obrocie gospodarczym, pod warunkiem, że zamawiający potrafi zweryfikować osobę, u której zamawia określony towar. W niniejszej sprawie podatnik nie potrafił udowodnić, że to właśnie przedstawiciele firm: "B" i "C" składali mu propozycje zakupu paliwa; nie jest w stanie wykazać też, że przywożone paliwo pochodziło od tych podmiotów, skoro dokument faktury nie był wypisywany przy dostawie paliwa, a pieniądze za dostarczony towar przekazywano kierowcom, co do których podatnik również nie miał pewności, że działają w imieniu PHU "B" i "C". Te okoliczności faktyczne wskazują, że podatnik - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających - powinien zauważyć, że wskazana dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności firm "B" i "C". Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono faktury dokumentujące zakup paliwa. Odnoście fikcyjności działań firmy "B" wskazano na zeznania D. P., korespondujące z ustaleniami postępowania kontrolnego, z których wynika, że pod wskazanym (przez właściciela firmy "B") adresem nie była od listopada 2007 r. prowadzona działalność gospodarcza. Właściciel wskazanego lokalu rozwiązał umowę najmu z D. P. z dniem 29 lutego 2008 r. Wskazano również, że Urząd Skarbowy w T. poinformował, iż D. P. nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, a organy ścigania nie odnalazły żadnej dokumentacji podatkowej prowadzonej przez niego. Co do firmy "C" również nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że prezes tej spółki – M. N. nie odbierał korespondencji organów podatkowych; korespondencja wysyłana na adresy spółki wracała z adnotacją "adresat nieznany" lub "budynek rozebrany"; koncesja na obrót paliwami ciekłymi została tej firmie cofnięta ze względu na naruszenie przez koncesjonariusza ustawy Prawo Energetyczny, a z dniem 29 lutego 2008 r. została spółce wypowiedziana umowa najmu lokalu, gdzie mieściła się siedziba firmy. Odnośnie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, należy również wskazać, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym, że podejrzany (oskarżony) w toku postępowania karnego może mówić nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć wniosku, że zawsze wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych (oskarżonych), budzą wątpliwości co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach jak zeznania świadków - podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani (oskarżeni) wyjaśnienia. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy istotne ograniczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym jest wadą czy zaletą tego postępowania. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia, nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, a w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym właśnie kontekście należy ocenić zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające, to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które już przeprowadzono w innych postępowaniach, a wykorzystano w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Dlatego należało uznać za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 121 O.p. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił. P.C.