I SA/Łd 343/20

Dnia 20 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę. I SA/Łd 343/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania T. Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r W uzasadnieniu wyjaśniono, że strona w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.627.251 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy A 500 g) wystawionych przez: B Sp. z o.o., z siedzibą w B., C Sp. z o.o. z siedzibą we W. oraz D Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu I instancji powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. – dalej ustawa VAT). Ponadto organ podatkowy uznał, że strona zawyżyła podatek należny za styczeń - czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie 1.696.539 zł wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz: E z siedzibą w R. i F z siedzibą w R. dotyczących hurtowej dostawy powyższych towarów, które nie przedstawiają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie strona w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT na rzecz A. Ł. E z siedzibą w R. i F z siedzibą w R., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku (w łącznej kwocie 1.696.539 zł) z nich wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto stwierdzono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za marzec - czerwiec 2015 r. niezasadnie rozliczył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawa piwa - na ogólną wartość 148.598,54 zł) na rzecz: P. O. G i H S.R.O. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń- czerwiec 2015 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, kwiecień - czerwiec 2015 r. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - czerwiec 2015 r. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 art. 15 ust. 1 art. 5 ust. 1 ustawy VAT uznał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że strona nie dokonała zarówno nabycia kawy A 500g (od B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o.), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz E A. Ł., F), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie - w opinii organu odwoławczego - potwierdza, że T. Ł. był jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Zdaniem organu strona pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji. Stworzona przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej. Za zasadny uznano wniosek, że firmy te nie były podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, tj. ich działalność nie odbywała się w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. W przypadku tych firm nie występowało praktycznie ryzyko biznesowe, z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. Z opisanego sposobu działania strony wynika, że T. Ł. uczestniczył w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu wyłudzanie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie). Podkreślono, że zeznania T. Ł. oraz towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że strona zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji (tj. zapisy w księgach podatkowych, rejestrach zakupu i sprzedaży, korespondencja mailowa, przelewy bankowe, posiadanie dokumentów m.in. takich jak: faktury, dowody transportowe CMR, dowody magazynowe WZ i PZ - których wystawienie miało na celu jedynie uwiarygodnienie zawartych transakcji handlowych), natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu, oraz ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów. W ocenie organu zeznania wskazanych świadków potwierdzają jednie fakt, że widzieli oni zielone opakowania kawy A, a dokumentacja fotograficzna przedstawia zafoliowane palety (przez które widać opakowania kawy A), a to w konsekwencji może stanowić dowód potwierdzający co najwyżej istnienie towaru (jakiejś kawy). Organ podkreślił, że co do zasady nie kwestionuje istnienia towaru (w całości lub w części), kwestionuje natomiast fakt, że T. Ł. nie mógł wiedzieć (przy dołożeniu należytej staranności), że był jednym z ogniw w łańcuchach transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. Przeciwnie, w opinii organu, strona wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała to w świetle zgromadzonego w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Mając zatem na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uznano, iż strona w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 15 faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia kawy A 500g) wystawionych przez B Sp. z o.o. (12 faktur), C Sp. z o.o. (1 faktura), D Sp. z o.o. (2 faktury) oraz zawyżyła podatek należny wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowej dostawy ww. towaru) wystawionych na rzecz: E A. Ł. (2 faktury) i F (13 faktur). W związku z powyższym w odniesieniu do faktur VAT wystawionych (i wprowadzonych do obrotu prawnego) przez stronę zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy VAT Odnośnie dostaw WDT, w ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionych w wystawionych przez podatnika fakturach VAT na rzecz wskazanych podmiotów. Organ odwoławczy podkreślając, iż niedokonanie dostawy piwa na rzecz czeskich podmiotów potwierdzają okoliczności ściśle związane z wykazanymi dostawami przypomniał, że właścicielem Spółki H jest P. O., który prowadzi również działalność pod nazwą P. O. H. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że podmiot figuruje w czeskiej bazie podmiotów nierzetelnych. Powołując się na art. 13 ust. 1 art. 42 ust. 1 art. 42 ust. 3 ustawy VAT Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że poza fakturami i załączonymi do nich listami przewozowymi CMR strona nie przedłożyła jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie tych transakcji. Przedstawiając obszerną analizę zebranego materiał dowodowego wskazano, że dokumenty przedstawione przez podatnika (faktury VAT, załączone do nich dokumenty transportowe CMR, dokumenty przemieszczania wyrobów akcyzowych) łącznie nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały wywiezione na terytorium Czech i dostarczone do nabywców, tj. P. O. H i H S.R.O. Na przedmiotowych dokumentach przewozowych CMR: brak jest informacji dotyczącej adresu, pod który został przewieziony towar (jako miejsce przeznaczenia wskazano: O., Czechy); pod wskazanymi w poz. 18 "przewoźnik" i poz. 24 "przesyłkę otrzymano" na pieczęci adresami: H P. O., J. [...] [...] O. oraz H s.r.o., 28.rijna 770/6, O. [...] , rozładunek towaru był niemożliwy – pod pierwszym adresem znajduje się galeria handlowa a drugi adres jest adresem "wirtualnego biura". Tym samym, zdaniem organu, dokumentów tych nie można zatem uznać jako dających podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%. W ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności w ramach wykazanych przedmiotowych transakcji wewnątrzwspólnotowych ze wskazanymi czeskimi podmiotami. Uznano, że w zakresie kontaktów z ww. podmiotami postawa T. Ł. była całkowicie bierna, a współpraca w żaden sposób nie została sformalizowana poprzez podpisanie jakiejkolwiek umowy. Strona opierała się zatem tylko i wyłącznie na słowach P. O., nie żądała żadnych dokumentów. T. Ł. nie zweryfikował zatem swoich kontrahentów, nie był w siedzibach ww. podmiotów, nie zna adresu magazynów, do których rzekomo był dostarczany towar. Jak istotną okoliczność potraktowano fakt, że wpłaty za sprzedane towary wpływały z banku prowadzonego w Polsce od zupełnie innego podmiotu, o czym podatnik musiał mieć pełną świadomość. W opinii organu zestawienie okoliczności, tj. fakt, że to z polskiego banku wpływały należne stronie środki finansowe oraz fakt, że tych wpłat dokonywał podmiot, na rzecz którego T. Ł. nie dokonywał żadnych transakcji, także brak rzetelnych dokumentów CMR, musiały wzbudzić wątpliwości u strony co do rzetelności dokonywanych transakcji. • Zatem – zdaniem organu odwoławczego - sporne transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz P. O. H i H S.R.O. winny zostać wykazane jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju i tym samym winny być opodatkowane podstawową 23% właściwą dla obrotu krajowego stawką podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały w wystarczający sposób stwierdzone dowodami zebranymi w sprawie i w związku z tym brak jest podstaw do przeprowadzenia przesłuchań wskazywanych przez podatnika osób, gdyż nie zmieni to stanu faktycznego sprawy, który jest jednoznacznie ustalony na podstawie opisanych dowodów. Podsumowując podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej O.p. ) uznał, że organ I instancji podjął w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie: – art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z Ł. z dnia 7 grudnia 2018 r. oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 4 listopada 2020 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe okoliczności przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżanej decyzji. W ocenie autora uzupełnienia skargi zagadnienie dotyczące przebiegu zarówno czynności zakupów jak i sprzedaży towarów przez PHU "E" T. Ł. na etapie postępowania przed organem pierwszej oraz drugiej instancji nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione. W piśmie z 25 listopada 2020 r. organ ustosunkował się do argumentacji strony zwartej w uzupełnieniu skargi. W kolejnym piśmie procesowym z 18 stycznia 2021 r. strona skarżąca wniosła m.in. o przeprowadzenia dowodu z oświadczenia A. O.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia zgodności z rzeczywistością faktur pochodzących z okresów rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2015 r. nabycia przez skarżącego kawy A. Organy podatkowe uznały te faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistego zakupu towaru, a w konsekwencji uznały, że skarżący nie mógł też tego towaru dalej sprzedać W. Ł. i A. Ł.. Tym samym wystawione przez skarżącego faktury mające dokumentować sprzedaż kawy na rzecz wymienionych osób były fakturami pustymi, wobec czego skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odnośnie podmiotu, który wystawił najwięcej faktur na rzecz skarżącego (12 sztuk) to jest B Sp. z o.o. zauważyć należy, że ostateczną decyzją Dyrektora UKS w S. z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży kawy A. Innymi słowy trafnie wywiodły organy podatkowe, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącego. Decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się ,że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP ( B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis). Ponadto spółka B, jak wynika z cytowanej decyzji, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur. Łącznie w badanym okresie wystawiła 158 takich faktur objętych dyspozycją art. 108 ust. 1 na łączną kwotę 10.799.182 zł. Z ustaleń organów, które nie zostały zwalczone przez stronę skarżącą, wynika ponadto, że dostawcy spółki B to jest I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i T. M. również nie prowadzili działalności gospodarczej, uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś w stosunku do części z nich zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust.1 ustawy VAT związane z fakturami wystawionymi na rzecz spółki B. Jeśli chodzi o fakturę zakupu kawy przez skarżącego od C Sp. z o.o. organy wykazały, że firma ta nie dokonała rzeczywistej dostawy kawy na rzecz skarżącego w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Przede wszystkim organy ustaliły, że spółka C nie prowadziła rzeczywistego handlu kawą, ale jedynie stwarzała pozory działalności handlowej. Organy, powołując się także na ustalenia dokonane w innych postępowaniach i przez inne organy podatkowe, ustaliły m.in., że kawa sprzedana skarżącemu miała pochodzić od spółki P, która jedynie pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą pełniąc rolę bufora w karuzeli podatkowej. W tej sytuacji rację przyznać należy organom podatkowym, że przedmiotowa faktura nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Z kolei odnośnie spółki D organy zostały pozbawione możliwości poczynienia ustaleń, które potwierdzałyby prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT. Adresem spółki jest tzw. wirtualne biuro, dostawy kawy miały następować od spółki P, której działalność została opisana wyżej, zaś spółka D mimo wezwania nie udzieliła organom odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy ze skarżącym i spółką P. W tej sytuacji także faktury pochodzące od powyższej spółki nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. Ponadto organy ustalił cały łańcuch firm obrazujący fakturowy obrót kawą A i miejsce w tym łańcuchu m.in. spółek B, C i D i skarżącego. Wszystkie te firmy według organu pełniły określoną rolę w obrocie karuzelowym. Ustalając i przedstawiając schemat fakturowego obrotu kawą organy wykazały, że według dokumentów kawa miała krążyć między tymi samymi kilkoma firmami, nie stwierdzono bowiem, aby jakakolwiek firma z ustalonego łańcucha miała nabywać towar od producenta lub oficjalnego dystrybutora, nie ustalono też by towar docierał do innego sprzedawcy hurtowego lub sprzedawcy zajmującego się sprzedażą detaliczną. Towar opuszczał kraj tylko po to, aby wygenerować nienależny zwrot podatku. Data na fakturze zakupu odpowiadała dacie na fakturze sprzedaży, brak było poszukiwania odbiorcy, ilość towaru na fakturze sprzedaży odpowiadała ilości na fakturze nabycia, towar handlowy bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. Z ustaleń organów wynika m.in., że kawa mająca być przedmiotem WDT przez W. Ł. i A. Ł. do firmy brytyjskiej R (wcześniej zakupiona od skarżącego) była transportowana do magazynów spółki S. w O., a jak ustaliła czeska administracja podatkowa kawa po przeładowaniu tego samego dnia i w tych samych ilościach była przekazywana polskiemu przewoźnikowi i wracała do Polski. Brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła zaś wykazania przez firmę R dostawy kawy od innego państwa członkowskiego. Co istotne, organom nie udało się ustalić ani środka transportu, ani miejsca załadunku i rozładunku kawy dokumentowanej spornymi fakturami zakupu przez skarżącego, mimo, że było to związane z transakcjami zakupu towaru przez skarżącego, więc powinien on mieć takie podstawowe informacje, a ich brak daje podstawy do podejrzeń o nierzetelność transakcji, których to podejrzeń Podatnik nie rozwiewa. Te ustalenia organów podatkowych wskazujące na istnienie tzw. "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu kawą "A" i uwikłanie w ten proceder badanych transakcji zakupu z okresu styczeń - czerwiec 2015 a następnie dostaw na rzecz A. Ł. i W. Ł., zostały przekonująco uzasadnione. Zasadnie też organy stwierdziły, powołując się na orzecznictwo TSUE, że faktyczne nabycie towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze, czyli w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu. W związku z powyższym uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia kawy uzależnione jest od ustalenia, czy skarżący na podstawie ogółu okoliczności towarzyszących i związanych z transakcją mógł i powinien podejrzewać, że są one związane z oszustwem podatkowym. Organy miały podstawę, co uzasadniły, do stwierdzenia, że skarżący co najmniej mógł i powinien był podejrzewać, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zasadnie tę okoliczność przedstawiono na str. 27-32 zaskarżonej decyzji powołując w tym zakresie szereg argumentów. Nie ma obecnie potrzeby powtarzania ich, ale warto zwrócić uwagę na kilka z nich, a mianowicie: - jakkolwiek nie jest niczym dziwnym znalezienie kontrahenta przez internet, to jednak nie świadczy o dochowaniu należytej staranności w kontaktach handlowych ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji takiego nieznanego i niesprawdzonego wcześniej w konkretnych transakcjach partnera biznesowego, brak zawarcia pisemnej umowy zabezpieczającej prawa stron, mimo zakupu towaru za znaczną kwotę i to towaru, którym skarżący do tej pory nie handlował, - niczym nie uzasadnione zaufanie do nieznanego przecież wcześniej dostawcy, a przecież choćby ustalenie nieznacznej wysokości kapitału zakładowego kontrahentów w porównaniu do kwot przeprowadzonych transakcji, siedziby w wirtualnym biurze i brak wiedzy skarżącego o ich majątku powinien wzbudzić niepokój skarżącego co do zabezpieczenia jego interesów, - szybkość zawieranych transakcji, co świadczy o z góry zaplanowanym i zorganizowanym przepływie towarów, a przecież transakcja dotyczyła towaru, którym skarżący nie handlował wcześniej, i dotyczyła kontrahenta wcześniej nieznanego, - skarżący nie próbował znaleźć korzystniejszych ofert, działał w ramach z góry zorganizowanego, ustalonego schematu, którego nie on był organizatorem, ale któremu się podporządkowywał, - skarżący miał wyszukiwać zbywcę dla firm członków swej rodziny, co znaczy, że zdawał sobie sprawę ze sztuczności wydłużania łańcucha dostawców, - podatnik nie wie z kim prowadził rozmowy z ramienia firm dostawców1), nie sprawdzał ich siedzib, ani magazynów, nie znał źródła pochodzenia kawy, wszelkich uzgodnień dokonywał ustnie. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organy podjęły realnie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Skarżący powołuje się na dowody mające potwierdzać rzetelność transakcji obrotu kawą i piwem. Są to dowody z dokumentów posiadanych przez skarżącego (zapisy w księgach podatkowych, faktury, dokumenty przewozowe, przelewy bankowe) i zeznania kierowców i pracowników magazynu skarżącego. Jednakże istotna jest ocena wszystkich zebranych przez organy dowodów, a nie tylko tych posiadanych przez skarżącego i potwierdzających jego wersję zdarzeń. Ustalenie stanu faktycznego sprawy zostało dokonane na podstawie właśnie wszystkich dowodów, a przecież te dotyczące innych firm dawały podstawę do stwierdzenia uczestniczenia skarżącego w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku, choć organy zaznaczyły, że udział skarżącego wynikał z braku jego ostrożności. Posiadanie przez skarżącego dokumentów związanych z obrotem towarami nie wyklucza automatycznie możliwości uczestnictwa w nielegalnym procederze zorganizowanym przez inne podmioty. Organy stwierdziły, że tworzenie formalnej dokumentacji związanej z obrotem miało na celu uwiarygodnienie rzetelności transakcji. Także zeznania kierowców i pracowników skarżącego nie wykluczają nierzetelności transakcji, skoro organy nie wykluczyły w ogóle istnienia towaru, lecz wykazały, że dokumentowany obrót odbywał się w ramach zorganizowanego procederu mającego inny cel, niż zwykły handel towarami. Podobnie należy ocenić zarzuty nieprzesłuchania pracownic skarżącego. Organy nie wykluczyły przecież, że dla uwiarygodnienia łańcucha transakcji obejmującego także firmę skarżącego była tworzona cała dokumentacja podatkowa, dokonywane przelewy i dokonywane transporty towarów. Jednakże ustalenia dotyczące firm P, R i T, opisane w decyzji, wskazują na rzeczywistą rolę tych firm. W ocenie Sądu skarżący nie podważył faktu istnienia łańcucha dostaw kawy stworzonego dla wyłudzenia podatku VAT i roli pozostałych uczestników procederu, w tym zwłaszcza firm P, R, T. Podatnik nie potrafił logicznie wytłumaczyć okoliczności związanych z transportem kawy, nawiązania współpracy z kontrahentami, z którymi wcześniej nie współpracował, i których nie mógł znać i traktować jako godnych zaufania i sprawdzonych partnerów, dokonywania transakcji w warunkach, które mogły uzasadniać podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej (m.in. z uwagi na szybkość transakcji, brak ekonomicznego uzasadnienia wydłużonego łańcucha dostaw). Zatem uznanie spornych faktur zakupu kawy za niezwiązane z normalną działalnością handlową stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego. W tych warunkach wystawienie faktur na rzecz A. Ł. i W. Ł. dotyczących obrotu kawą uzyskaną w sposób opisany powyżej wypełnia dyspozycję art. 108 ust.1 ustawy o VAT. W zakresie kwestionowanych przez organy transakcji WDT podnieść należy, co następuje. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Nie jest sporne, że nabywcy towarów to jest P. O. i spółka H posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych a podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wątpliwości dotyczą oceny czy skarżący przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za styczeń-czerwiec 2015 r. dysponował dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dokumentami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – pkt 1, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – pkt 3 (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz A. O. wskazano adres C. O. zaś na listach przewozowych O. ulica A , przy czym jak ustaliły organy podatkowe pod tym ostatnim adresem mieści się galeria handlowa A. Z kolei na listach przewozowych załączonych do faktur wystawionych na rzecz spółki H widnieje adres, który jak ustalono jest adresem wirtualnego biura. W związku z powyższym uprawnione jest twierdzenie organów, iż pod wskazanymi adresami niemożliwy był rozładunek towaru. Ponadto rzeczone listy CMR nie zawierają daty dostarczenia towaru ani rodzaju towaru, wskazując jedynie ilość palet (na których miał być umieszczony towar). Zasadne jest więc stanowisko zaprezentowane przez organy, że przedstawione przez skarżącego listy przewozowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Republiki Czeskiej. Należy zauważyć, iż skarżący nie potrafił jednoznacznie wskazać miejsca, gdzie miały zostać dostarczone sporne towary. Według jego zeznań (jak i kierowcy T. C.) towary sprzecznie z zapisami listów przewozowych miały być dostarczone do miejscowości O.. Pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi wskazuje natomiast na okoliczności dotyczące rozładunku towaru w K. i możliwości wyjazdu z Czech w przeciągu dwóch godzin, co wskazuje, że strona skarżąca nie miała wiedzy o miejscu przeznaczenia (rozładunku) towaru. Zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski może więc nastąpić także innymi dowodami mającymi jednak formą dokumentów. Tak więc dochodzenie powyższych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne. Jest poza sporem, że skarżący nie dysponuje korespondencją handlową z nabywcami wskazanymi na fakturach czy zamówieniami składanymi przez podmioty zarejestrowane w Czechach. Skarżący nie dysponuje też dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar. Na rachunek podatnika wpływały wprawdzie środki pieniężne, ale pochodziły one od podmiotów niezwiązanych z działalnością gospodarcza strony jak w przypadku przelewów od U Ltd, która nie była kontrahentem gospodarczym skarżącego Również informacje uzyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz czeskiego systemu E-MYTO wskazują jedynie na to, że w określonym dniu tylko jeden pojazd spośród ośmiu wymienionych na CMR załączonych do faktur wystawionych na rzecz odbiorców czeskich mających dokonywać transportu towarów przekroczył granice kraju w G., lecz nie został odnotowany przez system elektroniczny Republiki Czeskiej E-Myto. Trafna jest więc konstatacja organów, że samochody wskazane w dokumentach CMR nie mogły przewieźć towaru do spółki H i A. O.. W tym miejscu zauważyć należy, że jedynie nieuprawnionymi spekulacjami są twierdzenia zawarte w uzupełnieniu skargi z dnia 4 listopada 2020 r. co do tego, że brak odnotowania przewozów piwa przez czeski system E-myto wynikał ze świadomego omijania przepisów prawa przez przewoźników towaru sprzedawanego przez skarżącego co czeskich kontrahentów. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów przedstawionych przez skarżącego prawidłowy wskazuje, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okresy styczeń-czerwiec 2015 r. nie posiadał on dowodów potwierdzających, że sporne towary zostały dostarczone do wymienionych wyżej podmiotów na terenie Czech, wskazanych w fakturach wystawionych przez skarżącego. W takiej sytuacji skarżący był zobowiązany opodatkować sporne dostawy stawką właściwą dla obrotu krajowego (organy nie kwestionowały bowiem faktu posiadania towarów przez skarżącego). Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Świadczą o tym między innymi okoliczności związane z transportem towarów (brak dowodów przekraczania granicy przez wskazane samochody, , brak potwierdzenia odbioru towarów w miejscu przeznaczenia, wskazane wyżej błędy i braki w dokumentach CMR oraz brak dowodów zapłaty za towar przez kontrahentów wskazanych na fakturach itp. Wobec prawidłowego ustalenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezprzedmiotowe jest dokonywanie oceny czy podatnik dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Taka ocena byłaby możliwa w sytuacji, gdyby doszło do dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów, a taka okoliczność nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przekonanie podatnika o zachowaniu tzw. dobrej wiary nie może zastąpić dowodów koniecznych do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Niezasadne są też podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez stronę świadków. Kierowcy T. C. i S. Ł. zostali przesłuchani w charakterze świadków a okoliczność posiadania towaru przez skarżącego nie była kwestionowana i nie wymagała przeprowadzenia dowodów. Jak już wcześniej zaznaczono zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do potwierdzenia dostawy towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim wyłącznie dowodami z dokumentów, czego nie mogą zastąpić zeznania świadków. Okoliczność, że T. C. i S. Ł. w innym postępowaniu złożyli inne, bardziej szczegółowe i obszerne zeznania nie może zmieniać treści ich zeznań złożonych w niniejszej sprawie. Z tych samych względów jako niezasadny ocenić należy zarzut odmowy przesłuchania innych wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków, gdyż, jak wskazano wyżej, osobowe źródła dowodowe są nieprzydatne do potwierdzenia WDT. W piśmie procesowym z 18 stycznia 2021 r. skarżący wnosił o przeprowadzenia dowodu z oświadczenia A. O.. Wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy a dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Ponadto z oświadczenia P. O. z 28 października 2020 r. ma wynikać, że towary odbierał on osobiście w siedzibie firmy podatnika własnymi pojazdami, podczas gdy z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że transport towarów miał być realizowany za pośrednictwem polskich firm transportowych i innych samochodów. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze. zm.). należało orzec jak w sentencji.. P.C.