I SA/Łd 344/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi C. P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 344/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia C. I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 25.622,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, iż skarżący 2004 roku prowadził działalność gospodarczą w firmie P.P.H.U. A w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż. Działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzono w firmie skarżącego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które mają wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 24 listopada 2010 r. skarżący, do wnoszonych zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, dołączył kserokopię korekty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (PIT-36) wykazując zaniżenie przychodu o kwotę 3.679 zł, zawyżenie kosztów o kwotę 11.317,36 zł i podatek należny w kwocie 2.191,32 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 25.622,00 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął przeciwko skarżącemu dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu II instancji, jest to okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia i zarzut odwołania w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do meritum wskazano, że dokonane sprawdzenia zapisów w księdze handlowej za 2004 rok w powiązaniu z dowodami księgowymi firmy, wykazały w firmie skarżącego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Stwierdzono następujące nieprawidłowości: l. W zakresie wykazanego przychodu: • przy obliczaniu przychodu rocznego wyłączono z przychodów odszkodowanie od Towarzystwa Ubezpieczeniowego A S.A. w kwocie 3.679,00 zł, uznając, iż nie stanowi ono "przychodu podatkowego", naruszając przepis art. 14 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym zaniżono przychód o tę kwotę; II. W zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu: • zawyżenie o kwotę 11.317,36 zł z tytułu wydatków poniesionych na działania polegające na doradztwie i szkoleniu przy opracowaniu formularzy, procedur, instrukcji itp., które to wydatki sfinansowane były dotacją z funduszu PHARE; • zawyżenie o kwotę 79.396,55 zł z tytułu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego) wystawionych przez B sp. z o.o. Wskazano, że ustalenia dotyczące zaniżenia przychodu i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki sfinansowane dotacją z funduszu PHARE nie były przedmiotem odwołania, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zakwestionował stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w tej materii. Wskazano następnie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 79.396,55 zł, z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o., a z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wynika, że Spółka B była jednym z podmiotów gospodarczych zaangażowanych w proceder, polegający na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Uczestnicy tego procederu stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Co do zasady, mechanizm polegał na "papierowym" przeklasyfikowaniu pozyskanego oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego w olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. Powyższe okoliczności potwierdziły dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w spółce B. Dowody te obejmowały dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, zeznań świadków i strony, zeznań podejrzanych składanych przed Prokuratorem z Prokuratury Okręgowej w Ł. i O. oraz w Zarządzie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Ł.. Ponadto ustalono istotne okoliczności sytuacji prawnej oraz faktycznej podmiotów gospodarczych wystawiających faktury na rzecz B na podstawie informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla tych podmiotów. Wyjaśniono, iż zgodnie z dokumentacją księgową Spółki B dostawcami oleju napędowego w okresie styczeń 2004 r. - styczeń 2005 r. były firmy: C, D, M. N., PPHU E, F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., Firma Handlowa I, PPUH J Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy sprawy wskazuje, że firmy te nie dysponowały olejem napędowym, nie prowadziły faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwem i nie dokonywały transakcji z firmą B. Obrót olejem napędowym pomiędzy spółką B, a jej rzekomymi dostawcami nie miał miejsca. Spółka B uczestniczyła w fikcyjnym fakturowym obrocie paliwem. Aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów". Przedstawiając obszerną analizę zebranych dowodów w postaci : wydanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu 07.03.2007 r. aktu oskarżenia o sygn. akt [...], w którym postawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej - kierującemu grupą A. K. oraz J. S., M. B., G. M., H. L., K. C., S. D. i K. K., prawomocnego wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. [...] Wydział [...] w dniu [...] w sprawie o sygn. akt [...] skazującego H. L. i K. C., prawomocnego wyroku wydanego w dniu [...] przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. [...] Wydział [...] w sprawie o sygn. akt [...] skazującego S. D. -księgową spółki B Sp. z o.o., zeznań M. B. Prezesa Zarządu Spółki B, H. L., A. K., G. M., K. C., S. D., S. R. - organ II instancji stwierdził, że zasadne jest stanowisko, iż skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki B. Podniesiono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma B dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka B uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy B to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do/ze spółki B był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego był A. K.. W świetle materiału dowodowego, m.in. zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w ten proceder można stwierdzić, że pozyskiwał on paliwo na dwa sposoby: - jako przedsiębiorca - na faktury dla prowadzonych przez siebie, faktycznie i formalnie działających, firm K i L, - jako tzw. "pośrednik", "hurtownik" - na paragony na fikcyjne osoby, których dane uzyskiwano z książki telefonicznej - w celu wprowadzania na rynek oleju opałowego jako napędowego poprzez rozbudowaną sieć transakcji i specjalnie utworzone firmy, tak aby uniemożliwić ustalenie rzeczywistych dostawców i poszczególnych odbiorców paliwa. Pozyskane w drugi sposób paliwo rozprowadzane było w ramach mechanizmu niezgodnego z prawem. Dystrybucji paliwa towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, która z kolei powodowała zaniżanie zobowiązań podatkowych. Takie sterowanie obrotem towarowym oraz obiegiem dokumentów i pieniędzy miało na celu zatarcie śladów rzeczywistej działalności i jednocześnie nadawanie jej pozorów legalności - legalizację pochodzenia i zmianę charakteru towaru. Podkreślono, że faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Uznano, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieje firma B - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów, skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki B, a ewentualnie wszedł w posiadanie oleju opałowego, nie ujawnił również faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiódł jego charakteru, a w konsekwencji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujących problematykę kosztów uzyskania przychodów. Zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Wskazano, że stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W opinii organu II instancji, w świetle przytoczonych regulacji nie może budzić wątpliwości, że dokumenty - na podstawie których dokonywane są zapisy - winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Natomiast ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT, stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12 ust. 1 oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślono, że skarżący nie wykazał, iż dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. W świetle powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie zasadnie zanegowano prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztu, poddano w wątpliwość poniesienie tego kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach, jak również zakwestionowano zgodną z obowiązującymi przepisami prawa powszechnego celowość poniesienia wydatku, stąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych, m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę B, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Za zasadne uznano przyjęcie przez organ I instancji, że podatkowa księgi przychodów i rozchodów jest nierzetelna w świetle z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie jej prowadzenia, w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu, na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wyjaśniono, że celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Zważono, że zastosowanie instytucji szacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 ustawy Ordynacja Podatkowa, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Zaznaczono także, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast skarżący nie przedstawił istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W świetle powyższego uznano, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż podatnik posiada zaległość podatkową w kwocie 25.622,00 zł, od której naliczane są odsetki, • art. 193 § 1, 2, 4, 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością, • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., • art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzi konieczność określenia w decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 25.622,00 zł, • art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ kontroli skarbowej dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, • art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, • art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, • art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2004 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych i nie zgodził się przyjętym przez nie stanowiskiem, iż prowadził nierzetelnie księgi podatkowe. Podkreślono, iż Prokuratura Apelacyjna w P., wbrew wskazanym ustaleniom organu podatkowego postanowiła umorzyć postępowanie w sprawie sygn. akt [...]. Skarżący wskazał, że wydawanie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że decyzje w sprawie podatku VAT zostaną uchylone, jest nie tylko niedopuszczalne, ale godzi w podstawowe i elementarne zasady postępowania administracyjnego. Podkreślono również, iż przy kupowaniu paliwa żaden przepis nie nakłada na jego nabywcę obowiązku sprawdzenia jakości towaru. Skarżący podniósł, że księgi podatkowe prowadził rzetelnie i zgodnie z rzeczywistością, a organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń w przedmiotowej sprawie i niesłusznie zakwestionował jego prawo do ujmowania zakupów paliwa jako kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 27 października 2011 roku było zawieszone do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie l FSK 525/10. Natomiast postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte przez Sąd. W dniu 15 maja 2013 r. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej Ł. zawierające stanowisko organu w zakresie zagadnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Wyjaśniając powyższe zagadnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał (na podstawie własnej decyzji z dnia [...] Nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego C. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.) zarządzenie zabezpieczenia Nr [...], które obejmowało należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 38 923 zł. Zawiadomieniem z dnia 27.12.2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego strony, prowadzonego przez Bank A S. A.. Zawiadomienie to doręczono Oddziałowi Banku A w Z. w dniu 29.12.2010 r., natomiast Centrali Banku A w W. w dniu 31.12.2010 r. Zobowiązanemu zostało ono - wraz z ww. zarządzeniem zabezpieczenia -doręczone w dniu 10.01.2011 r. Z kolei w dniu 11.01.2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo Banku A, którym dłużnik zajętej wierzytelności w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym, poinformował, iż rachunek bieżący C. I. wykazywał na dzień wpływu zawiadomienia saldo 12.734,99 zł i jest zablokowany, natomiast "środki z każdorazowego uznania rachunku 'bieżącego zostaną zabezpieczone na rachunku zobowiązanego". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie C. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 25.622 zł. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 3.01.2011 r. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], doręczoną stronie w dniu 10.05.2011 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 3.01.2011 r. W dniu 3.01.2011 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. pismo C. I. w sprawie zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego z wnioskiem o jego zamianę na zajęcie ruchomości. Zarzuty zobowiązanego o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...] doręczonym zobowiązanemu w dniu 21.01.2011 r., zostały uznane za uzasadnione. W związku z powyższym w dniu 3.01.2011 r. została zajęta ruchomość w postaci mlewnika zbożowego oraz zawiadomieniem o uchyleniu zajęcia, doręczonym w dniu 3.01.2011 r. zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności, zwolniony został rachunek bankowy w Banku A w dniu 3.01.2011 r. Natomiast w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił tytułu wykonawczy nr [...] obejmujący przedmiotowe zobowiązanie Pana C. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie należności głównej 23.430,70 zł. oraz odsetek w wysokości 15.716,20 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję, w tak zakreślonych ramach, skargę należy uznać za uzasadnioną, jednakże z innych powodów niż w niej wskazano. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać, dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej, na przykład w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej, jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz.U. z 2012 r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str. 835-853 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 – dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Zarówno decyzja organu I instancji (w dniu [...] 01.2011 r.), jak i decyzja organu odwoławczego (w dniu [...] maja 2011 r.), została doręczona pełnomocnikowi skarżącego już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu [...] grudnia 2010 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów zostało wydane w dniu [...] grudnia 2010 r., natomiast jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 14 stycznia 2011 r. W ocenie Sądu, samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą [...] grudnia 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2004 r. Przeciwnie, jak podniesiono powyżej, w aktach znajduje się dowód ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów własnoręcznie przez niego podpisane z datą 14 stycznia 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia (k. 691 akt adm.). Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Z akt wynika również, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W myśl tego przepisu – bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 15 maja 2013 r. wyjaśnił, że w dniu 24.12.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał (na podstawie własnej decyzji z dnia [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego C. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.) zarządzenie zabezpieczenia, które obejmowało należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 38 923 zł. Następnie zawiadomieniem z dnia 27.12.2010 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego strony, prowadzonego przez Bank A S. A.. Zawiadomienie to doręczono Oddziałowi Banku A w Z. w dniu 29.12.2010 r., natomiast Centrali Banku A w W. w dniu 31.12.2010 r. Zobowiązanemu zostało ono - wraz z ww. zarządzeniem zabezpieczenia - doręczone w dniu 10.01.2011 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie C. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 25.622 zł, którą doręczono skarżącemu w dniu 3.01.2011 r. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], doręczoną stronie w dniu 10.05.2011 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 3.01.2011 r. W dniu 3.01.2011 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. pismo C. I. w sprawie zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego z wnioskiem o jego zamianę na zajęcie ruchomości. Zarzuty zobowiązanego o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], doręczonym zobowiązanemu w dniu 21.01.2011 r., zostały uznane za uzasadnione. W związku z powyższym w dniu 3.01.2011 r. została zajęta ruchomość w postaci mlewnika zbożowego oraz zawiadomieniem o uchyleniu zajęcia, doręczonym w dniu 3.01.2011 r. zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności, zwolniony został rachunek bankowy w Banku A w dniu 3.01.2011 r. Natomiast w dniu 12.01.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił tytułu wykonawczy nr [...] obejmujący przedmiotowe zobowiązanie C. I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie należności głównej 23.430,70 zł. oraz odsetek w wysokości 15.716,20 zł. Z przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z póź. zm.) wynika, iż z mocy prawa zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Zatem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do ponownego zajmowania ruchomości dłużnika. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zobowiązanemu doręcza się odpis tytułu wykonawczego (art. 26 § 6 tej ustawy). Skoro postępowanie egzekucyjne było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, w którym zastosowano jakiś środek zabezpieczający, o którym dłużnik został zawiadomiony, to wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i ta czynność musi być dokonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny następczo zobowiązany jest do doręczenia dłużnikowi jedynie odpisu tytułu wykonawczego. Doręczenie odpisu tego tytułu może już odbyć się po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikowi protokołu zajęcia ruchomości. W rozpatrywanej sprawie nie można zatem uznać, iż doszło do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jak i przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne – które zachodzi w dacie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a to następuje z datą doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania (w tym wypadku z dniem 3.01.2011 r.), nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Z dniem 31 grudnia 2010 r. sporne zobowiązanie uległo więc przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. E.B.