I SA/Łd 345/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., określającą P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Podatnik 2009 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe A w zakresie usług budowlanych na terenie całego kraju. Dochody z prowadzonej działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stałej stawki 19 % na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez: zaniżenie przychodów za 2009 rok w PPH A w kwocie 88 145,22 zł, a także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 41,82 zł, nieprawidłowo odliczony od podatku należnego. W konsekwencji wspomnianą decyzją z dnia [...] r. określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 45 952 zł. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił m.in. ustalenie niezgodnych ze stanem faktycznym relacji rozliczeniowych pomiędzy B Budownictwo Inżynieryjne spółką z o.o. we W. i PPH A oraz błędne ustalenie, że kwota 88 145,22 zł wynikająca z wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] r., opatrzonego klauzulą wykonalności w dniu 25 czerwca 2012 r. powinna być zaksięgowana na koncie 736 Przychody ze sprzedaży – Ł. 2 księgi głównej w 2009 roku. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że przedmiotem współpracy ze spółką B było kompleksowe wykonanie robót budowlano-montażowych w ramach zadania "Modernizacja dystrybucyjnej sieci wodociągowo - kanalizacyjnej w Ł.". Początkowo negocjacje podatnik prowadził z firmą C. Otrzymał dokumentację techniczną, która była wadliwa. Po obustronnej akceptacji warunków umowy, dowiedział się, że zleceniodawcą będzie spółka B. Wskazał, że w momencie podjęcia współpracy, nie wiedział, że spółka B powstała około dwa miesiące wcześniej i posiada kapitał finansowy w wysokości tylko 50 000 zł. Dalej wskazał, iż spółka B nie zamierzała zapłacić żadnej kwoty za wykonane roboty dodatkowe, o czym świadczy wytoczony proces przeciwko podatnikowi o zwrot kwoty wyegzekwowanej przez Komornika Sądowego w S., na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. o zapłatę. Ponadto spółka B odmówiła zwrotu potrąconych kwot w wysokości 10 % z wystawianych przez firmę podatnika faktur VAT, które to kwoty stanowiły zgodnie z zawartą umową - zabezpieczenie należytego wykonania obowiązku gwaranta. Podkreślił, iż spółka B nie zgłaszała jakichkolwiek usterek, zaś dążąc do wyegzekwowania zapłaty zgodnie z kosztorysami za wykonane prace dodatkowe podatnik nie mógł przewidzieć, jaką kwotę uzyska w drodze postępowania sądowego. Tym samym organ błędnie ustalił, że prace dodatkowe, będące skutkiem wadliwie wykonanej dokumentacji technicznej, firma podatnika rozpoczęła 18 czerwca 2009 r. i zakończyła 22 października 2009 r. Podkreślił, iż w dniu 18 czerwca 2009 r. w obecności przedstawiciela spółki B na budowie została sporządzona notatka o zalewaniu wykopów przez wody gruntowe. Wskazał, iż prace dodatkowe występowały od początku realizacji budowy, zaś ustalona przez organ data zakończenia realizacji zadania i robót dodatkowych była jedynie informacją o wstrzymaniu prac, nie zaś ich zakończeniem i przekazaniem zleceniodawcy. Dlatego też nie można w opisanym stanie faktycznym mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Końcowo wskazał, że obecnie spółka B twierdzi, że przeprowadziła negocjacje i obustronnie została ustalona i zaakceptowana kwota 67 291,78 + 12 500, innym razem, że ustalono 88 145,22 zł. W zeznaniach występuje też kwota 80 000,00 zł. Podatnik jednoznacznie stwierdził, że nie uczestniczył w żadnych negocjacjach, a próby nawiązania kontaktu ze spółką B kończyły się niepowodzeniem. W konsekwencji podatnik przedłużył wstrzymanie realizacji prac i skierował pozew do sądu, uzyskując wyrok i następnie klauzulę jego wykonalności w dniu 25 czerwca 2012 r. Prawomocny wyrok Sądu z klauzulą wykonalności umożliwił zakończenie procesu budowlanego, poprzez wystawienie faktury [...] dnia 2 lipca 2012 r. i poprzez ową fakturę wydanie usługi spółce B. Zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu 2 lipca 2012 r., a wystawiona faktura została ujęta w księgach podatkowych za okres wystawienia, tj. lipiec 2012 r. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza prowadzonych ksiąg rachunkowych w firmie PPH A wykazała, że prowadzone były one nierzetelnie w zakresie niezaewidencjonowania w nich w 2009 roku należnego przychodu w kwocie 88 145,22 zł, tytułem wykonania dodatkowych robót budowlanych na rzecz spółki B, a także wadliwie w zakresie stosowanych procedur obliczeniowych kosztów i przychodów. Tym samym słusznie organ pierwszej instancji na podstawie art. 24 ust. 1, 2, i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz.U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) uznał owe księgi za prowadzone nierzetelnie, a w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. nie uznał tych ksiąg w zakresie przychodów jako dowodu w niniejszej sprawie. Tym samym zgodnie z art. 23 § 2 o.p. zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej przypomniano, że w dniu 5 marca 2009 r. podatnik zawarł ze spółką B umowę podwykonawstwa nr [...], dotyczącą kompleksowego wykonania robót budowlano - montażowych w ramach zadania "Modernizacja dystrybucji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w Ł.". W § 11 ww. umowy strony uregulowały procedurę w przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych. Realizacja takich prac dodatkowych mogła nastąpić za dodatkową zapłatą tylko wówczas, gdy podwykonawca na podstawie dokumentacji projektowej przekazanej przez wykonawcę, wizji lokalnej terenu robót i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł przewidzieć, iż nastąpi konieczność wykonania tych robót oraz przed przystąpieniem do ich realizacji uzyskał pisemną zgodę wykonawcy. Rozliczenie takich robót miało nastąpić po wprowadzeniu ich aneksem do umowy, w oparciu o sporządzony protokół określający ich wartość oraz zakres. Podstawą określenia wartości robót miała być odrębna kalkulacja podwykonawcy zatwierdzona przez wykonawcę w oparciu o parametry cenotwórcze zawarte w ofercie lub protokole z negocjacji, dla parametrów nie ujętych w ofercie. Wykonywane przez firmę podatnika prace zostały podzielone na trzy etapy. W drugim etapie prac, po wykonanych wykopach ziemnych, natrafiono na niezinwentaryzowane żeliwne rury, które uniemożliwiały standardową wymianę wodociągu. W celu wymiany wodociągu, należało zdemontować rury, co wiązało się z dodatkowymi wykopami. Dodatkowo prace były utrudnione z uwagi na utrzymujący się wysoki poziom wód gruntowych, co spowodowało konieczność podjęcia prac odwadniających. Konieczność wykonania dodatkowych wykopów oraz poszerzenie istniejących pojawiła się również w związku z kolizją z ciepłociągiem. Prace te nie były objęte pierwotnym zakresem podpisanej umowy. Podatnik zgłaszał spółce B konieczność przeprowadzenia dodatkowych robót, wykonawca uchylał się jednak od jednoznacznej ich akceptacji na piśmie. W dniu 18 czerwca 2009 r. doszło do spotkania podatnika i przedstawicieli spółki B bezpośrednio na budowie, w trakcie którego stwierdzono występowanie wysokiego poziomu wód gruntowych. Podatnik poinformował wykonawcę, że z uwagi na konieczność wypompowywania wody oraz odmulania wykopów, będzie się domagał dodatkowej zapłaty za te prace. Sporządził kosztorysy wykonanych prac dodatkowych, które zostały w dniu 9 października 2009 r. pozytywnie zaakceptowane przez wykonawcę do kwot netto 67 297,78 zł za wykonanie dodatkowych wykopów oraz 12 500 zł, tytułem prac związanych z odwodnieniem. Podatnik w dniu 30 października 2009 r. wystawił dwie faktury VAT, które spółka B odesłała bez księgowania w dniu 6 listopada 2009 r., argumentując, że ich wartość jest niezgodna z wcześniejszymi ustaleniami. Konsekwencją był pozew przeciwko spółce B o zapłatę należności w wysokości 368 585,90 zł tytułem wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane. Wyrokiem z dnia [...]r., Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Gospodarczy częściowo uznał roszczenia podatnika, zmniejszając je do kwoty 88 145, 22 zł powiększonej o 22 % podatek VAT, zatem łącznie zasądzono kwotę 107.537,17 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia 30 listopada 2009 r. Po zakończonym procesie spółka B dwukrotnie (18 stycznia 2012 r. oraz 28 lutego 2012 r.) wystąpiła o wystawienie stosownej faktury na zasądzoną należność. Postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. nadano w/w wyrokowi klauzulę wykonalności, zaś w dniu 2 lipca 2012 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dla spółki B na łączną kwotę brutto 107.537,17 zł. Należność z tej faktury została pobrana przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki B. Fakturę VAT wystawioną 2 lipca 2012 r. podatnik przesłał spółce B dopiero w dniu 18 września 2012 r., zaś podatek należny wynikający z tej faktury został zadeklarowany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 roku. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż prace dodatkowe zostały rozpoczęte najpóźniej w dniu 18 czerwca 2009 r. zostały zakończonej na pewnym etapie ich wykonania w dniu 22 października 2009 r. W konsekwencji podatnik zobowiązany był do uwzględnienia należności wynikającej z wykonanych prac w ewidencji księgowej. Niesporządzenie protokołu nie zwalnia od obowiązku rozpoznania przychodu należnego, gdyż prace budowlane bez wątpienia zostały wykonane. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Podkreślono, że do wykonania usługi budowlanej dochodzi w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych, a spisanie protokołu odbioru nie jest warunkiem niezbędnym powstania roszczenia wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace. Roszczenie takie staje się bowiem wymagalne z chwilą, kiedy odbiór powinien nastąpić, tym samym moment ten decyduje też o powstaniu przychodu należnego. Zatem po wykonaniu robót dodatkowych podatnik był zobowiązany do wykazania kwoty z tego tytułu w ewidencji księgowej w celu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Istnienie sporu sądowego pomiędzy podatnikiem a spółką B nie ma bowiem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, czyli uwzględnienie w przychodzie z prowadzonej działalności gospodarczej kwoty należnej z tytułu wykonania usługi budowlanej. Istotne jest samo wykonanie, choćby częściowe, usługi. Powyższą decyzję P. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odwołaniu W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie datowanym na 17 maja 2015 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko, dodając, że faktury nr [...]i [...]były fakturami "pustymi", a celem ich wystawienia było zmuszenie spółki B do podjęcia rozmów o wartości dodatkowych robót. W głosie do protokołu z dnia 7 lipca 2015 r. organ wskazał, iż twierdzenie skarżącego nie ma wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, a wręcz potwierdza fakt wykonania usługi wskazanej na tych fakturach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do tego, czy organy podatkowe ustaliły prawidłowo moment powstania przychodu z tytułu wykonanych przez PPH A robót dodatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przychód powstał w 2009 roku, bowiem wówczas owe roboty zostały przynajmniej częściowo wykonane, według skarżącego w 2012 roku, kiedy nastąpiła należność z tytułu ich wykonania, na mocy wyroku sądu powszechnego została uregulowana. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Okolicznością niesporną pomiędzy stronami jest to, że przychód w tytułu wykonania prac montażowych wykonywanych przez skarżącego winien być rozpoznany jako przychód pochodzący ze źródła przychodów opisanego w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją tej okoliczności jest uregulowanie zawarte w art.14 ust.1 i 1c u.p.d.o.f.. Za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt.3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, uważa się z zastrzeżeniem ust.1e, 1h, 1i ( nie mają w tej sprawie znaczenia ), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wykładnia gramatyczna art.14 ust.1c u.p.d.o.f wskazuje na to, że moment powstania przychodu jest związany zasadniczo z wydaniem rzeczy albo chociażby częściowym wykonaniem usługi, zaś użyte w treści tego artykułu określenie "nie później" oznacza, że wystawienie faktury albo uregulowanie należności może rodzić powstanie przychodu, o ile zdarzenia te poprzedziły wydanie rzeczy lub wykonanie usługi ( choćby częściowe ). Zacytowane przepisy stanowią zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięcia, a że spór dotyczy w istocie prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, to jest sporem proceduralnym. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie przychód z tytułu wykonanych przez skarżącego prac dodatkowych powstał w 2009 roku. Do dowodów tę okoliczność potwierdzających należą: - wystawienie przez podatnika w dniu 30 października 2009 roku faktur numer [...] i [...] na rzecz "B" obejmujących należności za wykonanie prac dodatkowych i przesłanie ich tej spółce celem zapłaty – na obu fakturach wskazany jest termin zapłaty – 29 listopada 2009 roku. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2015 roku skarżący wskazał, że wystawione w dniu 30 października 2009 roku faktury, w istocie były "puste" i stanowiły jedynie formę zmuszenia B do rozmów na temat wartości prac dodatkowych. Niezależnie od tego, że wystawienie tzw. "pustych" faktur – niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku na tych fakturach wskazanego ( art.108 ust.1 ustawy VAT ) i skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć tego świadomość, to wystawienie "pustych" faktur nie jest sposobem dochodzenia swoich racji w żadnych relacjach, a najlepszym miejscem do tego jest sąd powszechny. - wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o zapłatę należności wynikających z faktur [...] i [...], świadczyć musi o tym, że usługi jednak były wykonane, a po stronie zamawiającego istniał obowiązek zapłaty, gdyby tak bowiem nie było, skarżącemu nie przysługiwałoby roszczenie o zapłatę. Innymi słowy, zasady wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują na to, że gdyby prace dodatkowe w istocie nie były wykonane, skarżący nie wystąpiłby do sądu z powództwem o zapłatę. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] roku Sąd Okręgowy w P. w sprawie [...] uznał rację skarżącego do kwoty 88.145.22 złotych ( netto ), 107.537,17 złotych ( brutto ). Na uwagę zasługuje okoliczność, że początek biegu terminu naliczania odsetek ustawowych sąd określił na datę 30 listopada 2009 roku. Zgodnie z art. 481 § 1 KC, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Takie rozstrzygnięcie sądu powszechnego oznacza, że uznał on, iż B pozostawał w zwłoce od dnia wskazanego na "pustych" fakturach, a tym samym uznał, że zasądzona wyrokiem kwota z dniem 30 listopada 2009 roku była kwotą należną. W związku z tym przypomnieć wypada, że przychodem z pozarolniczej działalności są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. O kwotę 88.145,22 złotych zasądzoną przez Sąd Okręgowy w P. organy podatkowe zwiększyły przychód skarżącego ( decyzja karta 37 teczki I akt administracyjnych ). Należy wspomnieć w tym miejscu, iż bez względu na to z jakich powodów Podatnik nie złożył apelacji od opisanego wyżej wyroku, to ów wyrok stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 OP, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie sądu skarżący w toku postępowania podatkowego nie zdołał obalić osnowy tego dokumentu - w piśmie z dnia 22 października 2009 roku skierowanym do B skarżący wezwał tę spółkę do wyznaczenia inwentaryzacji wykonanych prac. Po zdarzeniu tym, wystawił faktury i przesłał spółce do realizacji. W ocenie sądu ten ciąg zdarzeń pozwalał organom na wyciągnięcie wniosku, że prace dodatkowe zostały wykonane najpóźniej w terminie 18 czerwca – 22 października 2009 roku ( data wstrzymania robót ). Początkową datę tego terminu wyznacza termin spotkania skarżącego z przedstawicielem B, podczas którego stwierdzono konieczność wykonania prac dodatkowych nie objętych pierwotnym zakresem. Skarżący sporządził kosztorys tych prac, który został zaakceptowany w dniu 9 października 2009 roku do kwot: 67.291,78 złotych i 12.500 złotych. Jak już wyżej wskazano rozpoznanie momentu powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca wiąże między innymi z wykonaniem lub częściowym wykonaniem usługi. Zgodnie z art.647 KC przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się (...) do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przepisu tego wynika, że zasadniczo usługi w ramach umowy o roboty budowlane są wykonane, gdy nastąpi odbiór prac. Niemniej absolutyzowanie tej okoliczności – jak chce tego skarżący – mogłoby prowadzić do takiej oto sytuacji, że strony umowy mogłyby dowolnie określić moment powstania przychodu poprzez manipulowanie terminem odbioru. Stąd też należy przyjąć, że o tym, czy usługi budowlane zostały wykonane decyduje moment faktycznego ich wykonania, a nie moment podpisania protokółu odbioru. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. mko