I SA/Łd 345/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. sp.k. w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W z dnia [...]r. odmawiające wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, w związku z dokonaniem przez spółkę wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup samochodu osobowego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z 9 października 2017 r. Spółka zwróciła się o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w związku z wydatkiem poniesionym na cele określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1023; dalej jako: rozporządzenie). Wnioskodawca wskazał, iż dokonał wydatku w kwocie 44.902,44zł na zakup samochodu osobowego Honda CR-V 5D dla niepełnosprawnego pracownika. Organ I instancji wezwał wnioskodawcę m.in. do wskazania stanowiska pracy jakie zajmuje pracownik J. S. lub faktycznych czynności dokonywanych przez pracownika na zajmowanym stanowisku, wymagających korzystania z samochodu, wskazanie czy zakupiony pojazd został przystosowany do stopnia niepełnosprawności pracownika. W odpowiedzi Spółka wymieniła czynności wykonywane przez pracownika i dodała, iż przy wyborze auta zostały uwzględnione wszelkie sugestie pracownika dotyczące dostosowania samochodu i wyposażenia do jego niepełnosprawności. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis. Organ podatkowy, wyjaśnił, że przedmiotowy wydatek nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, dotyczy bowiem zakupu samochodu i nie może być on zakwalifikowany jako zakup maszyny czy urządzenia. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 306a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez niedotrzymanie terminu na wydanie zaświadczenia; - art. 120 O.p. w związku z art. 12 § 3 i § 6 pkt 2, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i § 2 O.p. poprzez niepowiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie wraz z podaniem przyczyny jego niedotrzymania oraz wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Zdaniem Spółki, w obowiązujących przepisach prawa, nie ma żadnego przepisu zakazującego sfinansowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatku na wyposażenie stanowiska pracy w odpowiedni do rodzaju niepełnosprawności, eliminujący ograniczenia pracownika samochód osobowy, umożliwiający osobie niepełnosprawnej samodzielne wypełnianie obowiązków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być sfinansowane wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wobec powyższego zakupiony samochód jest elementem wyposażenia stanowiska pracy dla pracownika, tak samo jak biurko i komputer, na którym pracuje będąc na terenie zakładu. Jednocześnie Spółka wskazała, że z uwagi na częstotliwość wyjazdów poza teren województwa samochód jest dla pracownika niezbędnym środkiem transportu umożliwiającym wykonywanie obowiązków służbowych. Do zażalenia Spółka dołączyła wniosek o przystąpienie do indywidualnego programu rehabilitacji finansowanego z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz wniosek komisji rehabilitacyjnej. Ponadto Spółka wyjaśniła, że nie wskazała konkretnych elementów wyposażenia pojazdu, które miały na celu dostosowanie samochodu do potrzeb osoby niepełnosprawnej, gdyż w wezwaniu organ podatkowy o to nie pytał. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o zweryfikowanie stanowiska i wydanie wnioskowanego zaświadczenia. Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z dnia [...]r., utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił zarzut strony, iż organ podatkowy I instancji nie dotrzymał ustawowego terminu na wydanie zaświadczenia oraz nie poinformował o nowym terminie jej załatwienia. Zgodził się również ze skarżącą, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów poprzez uznanie, że poniesiony przez Spółkę wydatek nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołany przepis tylko przykładowo wymienia rodzaje wydatków wchodzących w zakres wyposażenia stanowiska pracy i przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Zdaniem organu samochód wyczerpuje przesłanki definicji stanowiska pracy, ponieważ jest przedmiotem w przestrzeni pracy, w której pracownik lub zespół pracowników wykonuje pracę. Zatem wydatek poniesiony na jego zakup mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Poddając analizie całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił jednak ocenę organu I instancji, iż w sytuacji zatrudnienia osoby niepełnosprawnej na stanowisku kierowcy możliwość zakupu samochodu w ramach wyposażenia jej stanowiska pracy wynika wprost z przepisów prawa. Natomiast w przypadku innych stanowisk możliwość ta uwarunkowana jest zakresem obowiązków pracownika na danym stanowisku pracy, a także faktycznymi czynnościami dokonywanymi przez pracownika na przedmiotowym stanowisku wymagającym korzystania z samochodu. Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., że Spółka nie wykazała elementów wyposażenia samochodu osobowego, które mają na celu dostosowanie go do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Samo zaś poniesienie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy dla niepełnosprawnego pracownika nie jest wystarczające dla uznania, iż wydatek ten stanowi pomoc publiczną. Brzmienie § 2 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia wskazuje, że dodatkowym warunkiem w przypadku wydatków na wyposażenie stanowiska pracy, jest cel ich poniesienia, opisany przez sformułowanie "do potrzeb osób niepełnosprawnych". Brak spełnienia tego warunku, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., uniemożliwia uznanie przedmiotowego wydatku za udzielony w ramach pomocy de minimis, co jednocześnie uprawnia organ podatkowy do odmowy wydania zaświadczenia. Zdaniem organu odwoławczego Spółka w żaden sposób nie wykazała w jaki sposób przedmiotowy samochód został przystosowany do potrzeb osoby niepełnosprawnej zatrudnionej w charakterze dyrektora do spraw technicznych. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wskazała jedynie, że przy "wyborze auta zostały uwzględnione wszelkie sugestie pracownika dotyczące dostosowania samochodu i wyposażenia do jego niepełnosprawności". Wymieniła również czynności, które z uwagi na wykonywanie ich poza siedzibą firmy, wymagają korzystania z samochodu, takie jak: prowadzenie szkoleń, rozpatrywanie reklamacji, rozmowy handlowe z kontrahentami. Organ zaznaczył, iż to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, w tym wykazania celowości dokonanego wydatku w stosunku do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organ podatkowy "być może celowo" nie pytał o elementy wyposażenia samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie dokonując oceny na podstawie danych wynikających z dokumentów otrzymanych wraz z wnioskiem oraz uzupełnionych przez sam organ. Nie był natomiast zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wykraczającego poza granice żądania. Spółka składając zażalenie dołączyła wprawdzie wniosek o przystąpieniu pracownika do indywidualnego programu rehabilitacji finansowanego z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz wniosek komisji rehabilitacyjnej, przy czym nie zmieniła podstawy prawnej wniosku o udzielenie pomocy de minimis z dnia 9 października 2017 r., tj. jako koszt poniesiony na realizację indywidualnego programu rehabilitacji. Ponadto, na etapie postępowania zażaleniowego, strona wymieniła elementy wyposażenia przedmiotowego samochodu, takie jak m.in. automatyczna skrzynia biegów, tempomat, automatyczna klimatyzacja, podgrzewany fotel, regulowana kolumna kierownicy, regulowane siedzenie, elektrycznie opuszczane szyby, wycieraczki z czujnikiem deszczu, nawigacja, czujniki parkowania, kamera cofania, wyjaśniając jednocześnie w jaki sposób wpłynie ono na poprawę wykonywania przez pracownika obowiązków. Wskazała nadto, że zarówno typ auta jak i jego wyposażenie zostały dobrane tak by wyeliminować czynniki, które według pracownika powodują nasilenie dolegliwości bólowych skutkujących koniecznością przyjmowania zwiększonych dawek leków powodujących z kolei problemy z układem pokarmowym. Wnioskodawca poinformował o określonym standardzie wyposażenia samochodu, który w jego ocenie pozwoli na cyt. "komfortowe przemieszczanie się pojazdem na długich dystansach". Nie wskazał przy tym na sposób przystosowania przedmiotowego auta do konkretnych schorzeń osoby niepełnosprawnej. Zgodnie z powołanym przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 lit. 1 rozporządzenia cel poniesienia wydatku musi być uzasadniony spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika. Strona nie wykazała natomiast w sposób przekonywujący, aby głównym i niezbędnym narzędziem pracy dla pracownika zatrudnionego na stanowisku dyrektora do spraw technicznych był tak wyposażony samochód. Trudno bowiem uznać wydatek na wyposażenie samochodu, np. w nawigację, automatycznie opuszczane lusterka lub wycieraczki z czujnikiem deszczu, stanowiło zakup związany ze zmniejszeniem lub eliminacją ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika. Organ zgodził się, iż te elementy wyposażenia poprawią komfort pracownika, jednakże nie jest to wystarczające do uznania zakupu za mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej. Dodał, iż nie można również uznać, że zakup samochodu z takim wyposażeniem jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy na stanowisku dyrektora do spraw technicznych przez osobę niepełnosprawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm. - dalej jako: ustawa) poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakup pojazdu ze środków ZFRON nie służył celom rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika, pomimo iż został dokonany w celu utrzymania zatrudnienia tego pracownika przez odpowiednie wyposażenie jego miejsca pracy; - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że zakup pojazdu stanowi wydatek uniwersalny, pomimo iż w stanie faktycznym sprawy rodzaj pojazdu i jego wyposażenie zostały dostosowane do indywidualnych potrzeb pracownika i były nakierowane na zmniejszenie jego konkretnie określonych ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności; - § 2 ust. 2 w zw. z § 4a rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę wydania skarżącemu zaświadczenia o pomocy de minimis, pomimo że objęty wnioskiem o wydanie tego zaświadczenia wydatek był dokonany ze środków funduszu, z zachowaniem wymogu celu i optymalnego doboru metod i środków realizacji tego celu; - art. 77 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wybiórcze rozpoznanie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że wydatek poniesiony na zakup pojazdu został dokonany w celu wyposażenia stanowiska i przystosowania otoczenia niepełnosprawnego pracownika do potrzeb wynikających z jego niepełnosprawności; - art. 306a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie zaświadczenia o pomocy de minimis oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, na okoliczność rodzaju oraz zakresu ograniczeń zawodowych pracownika oraz jego potrzeb wynikających z posiadanej niepełnosprawności, a także na okoliczność związku między tymi ograniczeniami i potrzebami a zakupem pojazdu wraz z wyposażeniem ze środków ZFRON. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Na wstępie wskazać należy, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w jego pierwszej części, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, przede wszystkim zaś okoliczność, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekały w oparciu o zapisy ustawy Ordynacja podatkowa, jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia zapisów art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazane przepisy nie miały w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe rozstrzygały wniosek podatnika wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a wydane przez nie rozstrzygnięcia sprostały standardom wynikającym z tej ustawy. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie można pominąć, iż tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 168/18, oddalił skargę strony skarżącej na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w związku z dokonaniem przez Spółkę wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup samochodu osobowego HONDA CR-V wraz z wyposażeniem dodatkowym dla pracownika J. S.. W uzasadnieniu przywołanego rozstrzygnięcia Sąd przedstawił argumentację, którą Sąd w składzie niniejszym podziela, szczególnie wobec tożsamości podmiotowej i przedmiotowej obu spraw. Niewątpliwie bowiem i obecnie przedmiotem kontroli jest postanowienie organu podatkowego o odmowie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z wydatkiem na zakup opisanego samochodu osobowego dla J. S.. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń co do zasady stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczeniem organ potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych (posiadanych przez sam organ lub wykazanych we wniosku przez stronę). W sytuacji, gdy dane stanowiące podstawę wystawienia zaświadczenia nie wynikają z prowadzonych przez organ ewidencji czy rejestrów strona jest obowiązana do ich przedłożenia. Zgodnie bowiem z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono zatem między innymi wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Organy podatkowe mają obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych – na takie strona wskazywała we wniosku o wydanie zaświadczenia - jest traktowana jako pomoc de minimis, jeżeli spełnia ogólne warunki dotyczące przyznawania takiej pomocy. Pomocą dla zakładów pracy chronionej nie jest zatem ustawowe zwolnienie z podatku dochodowego, a dopiero wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzących m.in. z tego zwolnienia na sfinansowanie wydatków określonych w rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podkreślenia nadto wymaga, iż z istoty pomocy de minimis, jej charakteru i trybu przyznawania wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że poniesiony wydatek nie służy jedynie podniesieniu komfortu pracy w przedsiębiorstwie czy inwestycji w środki trwałe firmy, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien wykazać, że dany wydatek służy realizacji celów pomocy de minimis, to jest: wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnieć trzeba, iż we wniosku o wydanie omawianego zaświadczenia strona skarżąca wskazała na wydatek, który kwalifikowała jako spełniający zapis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, gdyż dotyczył zakupu samochodu osobowego z dodatkowym wyposażeniem dla niepełnosprawnego pracownika. Na wezwanie organu strona wskazała faktyczne czynności dokonywane przez pracownika J. S., wymagające korzystania z samochodu, tj. prowadzenie szkoleń, rozpatrywanie reklamacji, rozmowy handlowe z kontrahentami poza siedzibą firmy, często w innej miejscowości. Nadto strona wskazała, iż zakup pojazdu został dokonany we współpracy z pracownikiem, przy wyborze auta zostały uwzględnione wszelkie sugestie pracownika dotyczące dostosowania samochodu i wyposażenia do jego niepełnosprawności. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela pogląd organu odwoławczego, że katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty, o tyle jednak, o ile wydatki przeznaczane są na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. W tym zakresie prawidłowo organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji, co jednak w świetle zebranego materiału nie wykluczało utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji. Zasadnie bowiem organy uznały, iż strona skarżąca nie wykazała, że wydatek w postaci zakupu samochodu osobowego z dodatkowym wyposażeniem służy zmniejszeniu ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej zatrudnionej na stanowisku dyrektora do spraw technicznych. Obiektywnie oceniając, trudno uznać, iż korzystanie, nawet z nowoczesnego pojazdu, przez niepełnosprawnego pracownika, który nie może przebywać w pozycji wymuszonej, nie spowoduje, że pozycja ta nie będzie wymuszona i ustaną problemy zdrowotne pracownika. Wnioskodawca nie wykazał, że zakup samochodu miał zapobiec utracie przez pracownika zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku. Podatnik nie przedstawił dowodów na zwiększenie częstotliwości oraz intensywności wyjazdów pracownika. W tej sytuacji nie można było dokonać oceny efektów rehabilitacyjnych używania zakupionego ze środków funduszu rehabilitacyjnego samochodu. Zatem wydatek tak poczyniony nie mógł być uznany za zmierzający do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego. Strona skarżąca nie wskazała również na elementy wyposażenia dodatkowego, które mają na celu dostosowanie samochodu do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Nie sposób pominąć, iż to dodatkowe wyposażenie (m.in.: regulowane siedzenie, ruchoma kolumna kierownicy, automatyczne sterowanie światłami drogowymi, odpowiednie reflektory, elektrycznie ustawiane i podgrzewane lusterka, elektryczne szyby, czujniki parkowania, klimatyzacja) stanowi wyposażenie w większości standardowe, ogólnie dostępne, przewidziane dla danego modelu samochodu. Strona, składając wniosek nie wykazała, że tak skonfigurowany pojazd był dostosowany do potrzeb niepełnosprawnego pracownika, wynikających z dotykających go schorzeń. Jedynie ogólnie podała, iż przy wyborze auta zostały uwzględnione wszelkie sugestie pracownika dotyczące dostosowania samochodu i wyposażenia do jego niepełnosprawności. Z tych wszystkich względów, Sąd podziela ocenę organów, iż na podstawie wniosku i załączonych dokumentów oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych na wezwanie organu I instancji nie sposób podzielić oceny strony skarżącej, iż poniesiony wydatek został dokonany oszczędnie w stosunku do zakładanych efektów, a wyposażenie stanowiska pracy wynika z potrzeb niepełnosprawnego pracownika i jest nieodzowne dla wykonywania przez niego obowiązków służbowych. Rozpatrywany wniosek nie wypełnia warunku korzystania ze środków z funduszu rehabilitacji, przewidzianego w § 4a rozporządzenia, jakim jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Strona nie wykazała w żaden sposób, że zakupiony samochód stanowi niezbędne usprawnienie, które — z uwagi na schorzenia pracownika — umożliwi wykonywanie dotychczasowych obowiązków pracowniczych. Pojazd ten posiada wyposażenie standardowe, przewidziane dla danego modelu samochodu, które w jednakowym stopniu ułatwia jego prowadzenie zarówno osobie zdrowej, jak i niepełnosprawnej. Zgodzić należy się z organami, iż strona nie wykazała w żaden sposób, że zakupiony samochód stanowi podstawowe narzędzie pracy, jest nieodzowny do wykonywania obowiązków służbowych oraz stanowi miejsce pracy osoby niepełnosprawnej, a jego brak miałby ten skutek, iż osoba niepełnosprawna nie mogłaby bez niego sprawować funkcji dyrektora do spraw technicznych. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie można podzielić zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o materiał przedstawiony przez wnioskodawcę, organ podatkowy z uwagi na uproszczony charakter kontrolowanego postępowania nie prowadził czynności wyjaśniających. Konsekwencje prawne tak ustalonego stanu faktycznego w świetle obwiązujących regulacji prawnych zostały ustalone w sposób prawidłowy. Odpowiadając na sformułowany w skardze wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, na okoliczność rodzaju oraz zakresu ograniczeń zawodowych J. S. oraz jego potrzeb wynikających z posiadanej niepełnosprawności, a także na okoliczność związku między tymi ograniczeniami i potrzebami a zakupem pojazdu wraz z wyposażeniem ze środków ZFRON, zdaniem Sądu podlega oddaleniu z uwagi na fakt, że w swej istocie zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co czyni go niedopuszczalnym. Dokumenty, o analizę dowodową których występuje aktualnie skarżąca Spółka, powinna była złożyć na etapie postępowania przed organami administracji publicznej, chociażby w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z prawem (por.m.in. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00 oraz z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1935/13). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.