I SA/Łd 346/07

Dnia 20 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– W. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 30 maja 2005r. A. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik podał, że w dniu 15 listopada 1999 r. zawarł wraz z małżonką umowę z bankiem A o prowadzenie rachunku oszczędnościowo – kredytowego w ramach tzw. kasy mieszkaniowej. W dniu 31 grudnia 2005 r. zakończył systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej, w związku z czym postanowili wydatkować część zgromadzonych w ten sposób środków pieniężnych na wykonanie gruntownego remontu domu mieszkalnego letniskowego (rekreacyjnego). Przedstawiając własne stanowisko odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do opisanego stanu faktycznego A. K. wywodził, że dla właściwej oceny sytuacji prawnej należy wziąć pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu zawarcia umowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową (tj. w dniu 15 listopada 1999 r.) jako rodzącymi stosunek zobowiązaniowy wraz z następstwami prawnymi, które winny być niezmienne jako uprawnienia nabyte. Wskazany budynek letniskowy (rekreacyjny) jest budynkiem (domem) mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (tekst jednolity – Dz. U. z 1999 r., nr 15, poz. 140 ze zm.). Fakt sezonowego użytkowania tego budynku nie ma znaczenia dla kwalifikacji celu "mieszkaniowego", jakiemu on służy. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku za prawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wywodził, że z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 27a ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wynika, iż prawo do korzystania z prawa do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 tej ostatniej ustawy uzależnione jest od spełnienia następujących warunków: - wydatki należy ponieść w roku kalendarzowym, którego dotyczy odliczenie; - wydatki dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - wydatki muszą być ponoszone w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych; - wydatki ustala się na podstawie faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Ponadto, wydatki na remont i modernizację domu mieszkalnego podlegają odliczeniu, jeżeli mieszczą się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego. Natomiast ustawa Prawo budowlane nie posługuje się pojęciem budynek mieszkalny, ale pozwala określić, co uznaje się za budynek. Budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, zaś w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316) do klasy budynków mieszkalnych (jednorodzinnych) zalicza się, m.in. domy letnie. Tak, więc zakres pojęcia budynek mieszkalny obejmuje również budynek letniskowy. Przy czym o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynku mieszkalnego decyduje charakter budynku, tzn. musi on służyć przede wszystkim zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika (lokum, w którym koncentruje się życie rodziny) poprzez stałe w nim zamieszkiwanie oraz spełnienie wymagań technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki przeznaczone na pobyt w nich człowieka przez okres całego roku. W ocenie organu I instancji, o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynku mieszkalnego decyduje funkcja podstawowa, jakiej ma służyć, tj. czy będzie to funkcja rekreacyjna i związana z nią potrzeba wypoczynku, zmiany otoczenia lub lokaty kapitału, czy też funkcja mieszkalna i związana z nią potrzeba posiadania lokum, w którym koncentrowałoby się życie rodzinne. Jeżeli remontowany budynek mieszkalny – letniskowy jest jedynym lokum podatnika, w którym koncentruje się życie rodzinne, a środki wycofane z kasy mieszkaniowej zostaną wydatkowane nie później niż do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zakończenie systematycznego oszczędzania, nie będzie to skutkowało koniecznością zwrotu ulgi związanej z systematycznym gromadzeniem oszczędności w kasie mieszkaniowej. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł podatnik A. K. Skarżący zarzucił, że pomimo uznania jego stanowiska za prawidłowe, w uzasadnieniu przedstawiono argumentację całkowicie wyłączającą możliwość zamierzonego wykorzystania zgromadzonych oszczędności na wskazany cel remontowy. Za dyskryminujące, pozaustawowe i niekonstytucyjne podatnik uznał wymóg "stałego zamieszkiwania", w dodatku przez "okres całego roku", w domku o charakterze letniskowym (rekreacyjnym) oraz wymóg, aby dom ten był "jedynym lokum" dla życia rodzinnego jako warunków dopuszczalności korzystania z ulgi podatkowej z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Podkreślił przy tym, że katalog prac remontowych ujętych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy dotyczy jedynie dopuszczalnych wydatków na cele mieszkaniowe podatników, zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zestawienie celów mieszkaniowych podatników systematycznie oszczędzających środki pieniężne w kasie mieszkaniowej określone jest w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zażalenia, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. Podzielając stanowisko organu I instancji, iż dla zachowania prawa do ulgi remontowany budynek mieszkalny – letniskowy musi stanowić stałe (a nie czasowe) lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne podatnika, organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509) oraz art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. Podniósł, że na mocy tych przepisów w celu zachowania prawa do wcześniejszych odliczeń należy zgromadzone na imiennym rachunku oszczędnościowo – kredytowym środki pieniężne przeznaczyć na cele mieszkaniowe określone w art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, z którego wynika, iż jednym z celów mieszkaniowych jest służący zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania (pkt 3). Przy czym wskazując na treść art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego organ odwoławczy stwierdził, iż decydujące znaczenie dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi ma odpowiedź na pytanie, czy dany budynek faktycznie pełni funkcję mieszkalną i zaspakaja potrzeby mieszkaniowe podatnika. Funkcję mieszkalną i potrzeby mieszkaniowe podatnika realizuje lokum, w którym koncentruje się jego życie rodzinne. Za uzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał także posiłkowanie się przy zaliczaniu określonych wydatków do wydatków na remont budynku wykazem prac remontowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy, a ponadto zauważył, że dowód przeznaczenia oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej na określone cele mieszkaniowe może stanowić każdy dokument potwierdzający poniesienie wydatków na te cele, w tym np. faktury VAT, dowody wpłat, itp. W odwołaniu od tej decyzji A. K., wnosząc o jej uchylenie oraz zmianę, ponowił zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił tego odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną powołując się na argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W., jak również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2002r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik ma prawo do korzystania z odliczenia jedynie w sytuacji, gdy wydatki zostaną poniesione na remont budynku mieszkalnego, w którym koncentruje się jego życie rodzinne; naruszenie art. 27a ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przeznaczenie środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej na remont domu mieszkalnego – letniskowego, w którym nie koncentruje się życie rodzinne jest sprzeczne z celami systematycznego oszczędzania i uzasadnia "zwrot ulgi"; art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że własne potrzeby mieszkaniowe skarżącego są zaspokajane tylko w miejscu, w którym koncentruje się jego życie rodzinne; art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie – udzielenie interpretacji prawa podatkowego, która nie wyjaśnia zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, która zawiera alternatywne rozwiązania i pozostaje w sprzeczności z sentencją rozstrzygnięcia; art. 14b § 5 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie uchyleniu postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły ku temu uzasadnione podstawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji warto podkreślić, że ratio legis wprowadzenia instytucji pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było usunięcie stanu niepewności podatnika w zakresie wykładni przepisów przez organy podatkowe. Przy czym pisemna interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy zawsze indywidualnych spraw podatnika. Zatem ustawodawca nie dopuszcza abstrakcyjnej wykładni przepisów. Organ podatkowy ma dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego, z tymże ta interpretacja odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, przytoczonego przez podatnika. Interpretacja zatem nie tylko nie może być abstrakcyjna, ale również nie powinna być hipotetyczna, czy też wielowariantowa. Innymi słowy organ w swym postanowieniu powinien wskazać, że w podanym przez podatnika stanie faktycznym stanowisko pytającego jest prawidłowe bądź też nie prawidłowe. W przypadku udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, podatnik wciąż będzie w stanie niepewności, co do przyszłego zastosowania przepisów przez organ podatkowy. Tym samym nie zostanie zrealizowana podstawowa funkcja gwarancyjna instytucji wprowadzonej przepisami art. 14 a, 14b oraz 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. W niniejszej sprawie zaistniała bardzo nietypowa sytuacja. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., stosownie do treści art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] postanowienie, w którego sentencji uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku z dnia 30 maja 2006 r., dotyczącym pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pomimo takiego rozstrzygnięcia, podatnik na to postanowienie złożył zażalenie. Warto podkreślić, że we wniosku podatnik opisując stan faktyczny wskazał jedynie, że zamierza dokonać remontu we wspólnym małżeńskim domu mieszkalnym letniskowym (rekreacyjnym) zlokalizowanym poza Ł. W pozwoleniu na użytkowanie użyto sformułowania "dom letniskowy". Ponadto podatnik wspomniał, że budynek letniskowy (rekreacyjny) jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów i bez znaczenia jest fakt sezonowego użytkowania tego budynku. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w swym postanowieniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, jeżeli remontowany budynek mieszkalny – letniskowy jest jedynym lokum podatnika, w którym koncentruje się życie rodzinne. Z treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego wynika, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego opierała się na hipotetycznym założeniu istnienia określonego stanu faktycznego, który w istocie nie był wskazany we wniosku podatnika. Spowodowało to zaskarżenie przez podatnika tego postanowienia, pomimo sentencji tego rozstrzygnięcia, w której organ podatkowy podzielił stanowisko zawarte we wniosku. Już sam ten fakt doprowadza do wniosku, że zachodzi rozbieżność pomiędzy sentencją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a uzasadnieniem orzeczenia oraz także z wnioskiem podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany powyższego postanowienia podkreślając, że trafnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż dla zachowania przedmiotowej ulgi remontowany budynek mieszkalny letniskowy musi stanowić stałe lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne podatnika. Abstrahując od merytorycznej oceny wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe należy stwierdzić, że naruszono przepis art. 14a Ordynacji podatkowej. Analizując postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego należy stwierdzić, że organ podatkowy, wbrew dyspozycji przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie wydał w istocie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika. Organ podatkowy, opierając się na wniosku podatnika, dokonał wykładni przepisów dotyczących charakteru budynku mieszkalnego, nie odnosząc się do konkretnego, indywidualnego stanu faktycznego podatnika A. K. Stąd też uzasadnienie postanowienia jest hipotetyczne i abstrakcyjne. Tymczasem przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa, że organ podatkowy, stosownie do swojej właściwości, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak już wcześniej wskazano abstrakcyjna lub hipotetyczna interpretacja nie gwarantuje ochrony, którą przewiduje art. 14c Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem, pomimo wydania postanowienia przez organ podatkowy, w którym uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, pytający nadal pozostaje w stanie niepewności, co do zastosowania prawa materialnego w jego indywidualnej sprawie. Naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, było konsekwencją wadliwego wniosku podatnika. Wniosek ten bowiem nie spełniał przesłanek z art. 14a § 2 in fine Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku w szczególności w zakresie zaprezentowania stanu faktycznego. Brak było bowiem we wniosku szczegółowej prezentacji stanu faktycznego odnośnie charakteru domu mieszkalnego letniskowego, sposobu korzystania, funkcji, które przede wszystkim spełnia oraz sytuacji mieszkaniowej i życiowej podatnika. Pozwoliłoby to dokonać konkretnej oceny prawnej stanowiska podatnika na kanwie indywidualnego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wówczas mógłby się wypowiedzieć, czy remont konkretnego domu letniskowego podatnika daje podstawy do zachowania prawa do ulgi. Należy więc uznać, że wniosek podatnika nie spełniał wszystkich wymogów określonych przez prawo, w tym wypadku przez przepis art. 14a § 2 in fine Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do treści art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, powinien zastosować tryb z art. 169 Ordynacji podatkowej i wezwać podatnika do usunięcia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu do uzupełnieniu braków formalnych organ podatkowy powinien precyzyjnie określić, jakie okoliczności faktyczne musi wskazać podatnik, aby można było wydać pisemną interpretację w indywidualnej sprawie podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania są zasadne. Organ podatkowy naruszył przepisy art. 14a § 1, § 2, art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 5, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zasadność powyższych zarzutów czyni bezprzedmiotowym oraz przedwczesnym ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm).