I SA/Łd 346/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] Nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. oddala skargę. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył do dnia 31 grudnia 2016r. termin zwrotu J. J. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres: listopad 2015r. - luty 2016r., wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 5.571.129 zł. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT jest konieczność zweryfikowania przez organ kontroli skarbowej - w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - transakcji zakupu towarów handlowych oraz sprzedaży ujętych w księgach podatkowych, a także ustalenie okoliczności dotyczących sposobu i rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców wskazanych w przedłożonych przez stronę fakturach VAT. Wyjaśniono, że zgromadzony dotychczas w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznej oceny zrealizowanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia podatnika postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zarzut naruszenia art. 144 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik J. J. zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 165b § 1 tej ustawy, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowym zarzutem stała się wadliwa, zdaniem strony, odmowa uznania udzielonego pełnomocnictwa oraz naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia wyłącznie skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W związku z powyższym wskazano, że jeśli przyjąć za zasadne stanowisko organu odwoławczego, co do braku umocowania ustanowionego pełnomocnika w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu VAT, to zaskarżonemu postanowieniu trzeba postawić również zarzut nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w postanowieniach obu instancji. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym organ wskazał, że jakkolwiek pełnomocnik podatnika był uprawniony do wniesienia zażalenia z dnia 4 listopada 2016r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., to nie posiadał umocowania, które swym zakresem obejmowałoby uprawnienie do reprezentowania strony w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. zainicjowanego zażaleniem. Wskazano, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo złożone na druku PPS-1 obejmowało uprawnienie do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a jednocześnie, z uwagi na fakt, że w związku z tym postępowaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT, zostało ono doręczone pełnomocnikowi podatnika. Natomiast w ocenie organu uprawnienie do reprezentowania strony w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. wymagało złożenia osobnego pełnomocnictwa, które nie wpłynęło do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2016r. J. J. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 5.571.129 zł. W związku ze złożoną deklaracją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za wskazany okres. Czynności kontrolne zostały przeprowadzone w dniach od 18 marca do 4 maja 2016r. Protokół kontroli został doręczony podatnikowi w dniu 4 maja 2016r. Przed zakończeniem powyższej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2015r. do lutego 2016r. W toku postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie z dnia [...]r przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.571.129 zł za styczeń 2016r. do 31 grudnia 2016r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Zasadnicze zarzuty podniesione w skardze nie odnoszą się do samego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. W ocenie skarżącego w toku czynności kontrolnych podejmowanych w czasie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. niedopuszczalne było wszczęcie postępowania kontrolnego obejmującego również styczeń 2016r. przez organ kontroli skarbowej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł po zakończeniu w dniu 4 maja 2016r. kontroli podatkowej, w której stwierdzono nieprawidłowości winien na podstawie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wszcząć postępowanie podatkowe za styczeń 2016r. w nieprzekraczalnym terminie do dnia 5 listopada 2016r. Pogląd ten nie jest trafny i nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten jest adresowany do organu podatkowego, który przeprowadzał kontrolę podatkową i ogranicza prawo tego organu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli – do podjęcia takich działań w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powyższy przepis w żaden sposób nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania (postępowania kontrolnego) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm.). Na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ podatkowy może skorzystać z prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, ale nie ma takiego obowiązku, a po upływie powyższego terminu traci uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego (chyba, że zachodzą okoliczności przewidziane w § 3 art. 165b O.p.). Z treści obowiązujących przepisów nie wynika, aby wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej w czasie trwania kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ (organ podatkowy) było niedopuszczalne. Na taką możliwość wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 (pkt 6.9), oceniając możliwość prawną nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji rozliczeń podatnika bez kończenia poprzednich. Z każdym wszczęciem postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej wiążą się pewne ograniczenia uprawnień podatnika i to niezależnie od tego, czy wszczęcie takiego postępowania następuje w trakcie kontroli podatkowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. zostało wydane w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu obejmowało jedynie postępowanie kontrolne i organ podatkowy prawidłowo doręczył postanowienie organu I instancji ustanowionemu pełnomocnikowi. Wbrew poglądowi strony skarżącej organ odwoławczy nie przyjął, że pełnomocnik nie był uprawniony do reprezentowania strony w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W zaskarżonym rozstrzygnięciu przyjęto, że pełnomocnik był uprawniony do reprezentowania strony, ale z uwagi na zakres udzielonego pełnomocnictwa wyłącznie przed organem I instancji, a nie w postępowaniu odwoławczym. Sąd podziela pogląd, że udzielenie pełnomocnictwa przed organem pierwszej instancji oznacza umocowanie również do złożenia środka odwoławczego od rozstrzygnięcia tego organu. Zauważyć należy, że nawet w wypadku przyjęcia, ze doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń, to naruszenia takie nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy, a strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. W zaskarżonym postanowieniu wykazano też występowanie przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.). Organ wskazał z jakich przyczyn zasadność wykazanego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności jest niezbędne dla dokonania tej weryfikacji. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić ak