I SA/Łd 346/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adw. Ł. K. kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] 2020 r. nr [...] określającą M. K. – dalej: "Strona" lub "Skarżąca", wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 5.701,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Strona jest współwłaścicielką lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A nr 85, posiadając udział w tymże lokalu 71,7%. Pozostałe udziały w tym lokalu posiadają odpowiednio: R. K. - 18,3% i Stowarzyszenie A - 10%. W dniu 25 lutego 2014 r. R. K. działając w imieniu swoim oraz w imieniu i na rzecz współwłaścicieli lokalu, tj. Skarżącej i Stowarzyszenia A, na podstawie udzielonych pełnomocnictw, stanowiących załączniki do umowy nr 1a i 1b, zawarł z M. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B M. Z., umowę najmu ww. lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85. W toku prowadzonych czynności sprawdzających Skarżąca oświadczyła, że w ww. lokalu jest jedynie udziałowcem i z posiadania udziałów w prawie własności nie pobiera żadnych pożytków, a zarząd lokalem sprawuje inny udziałowiec - R. K.. W związku ze złożonymi wyjaśnieniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z pytaniem, czy R. K. rozliczył uzyskany w roku 2014 przychód/dochód z najmu lokali użytkowych położonych w Ł., przy ul. A 85, prosząc o wskazanie formy opodatkowania i informację czy w stosunku do R. K. prowadzona była kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub czynności sprawdzające za rok 2014, w związku z przychodami z najmu, podnajmu lub dzierżawy. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. poinformował, że R. K. złożył zeznanie podatkowe PIT-28 za rok 2014, w którym wskazał przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, jednakże organ ten nie dysponuje informacją o adresie nieruchomości będącej przedmiotem najmu, albowiem nie prowadził wobec R. K. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających za rok 2014 w związku z uzyskanym przychodem z tego tytułu. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. wezwał również R. K. do udzielenia informacji odnośnie będącego przedmiotem najmu lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85. Wezwanie zostało doręczone w dniu 8 maja 2018 r., jednakże do organu podatkowego nie wpłynęła żadna odpowiedź. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, w wyniku którego uznał, że jako współwłaściciel lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85 była Skarżąca zobowiązana do opodatkowania dochodu uzyskanego z najmu tegoż lokalu, w stosunku do wielkości udziałów, t.j. 71,7% udziałów w zysku z najmu tego lokalu, co w roku 2014 stanowiło kwotę przychodu w wysokości 33.519,75 zł. Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 5.701,00 zł. Kwestionując rozstrzygnięcie Organu podatkowego pierwszej instancji, działający w imieniu Strony pełnomocnik - R. K. złożył odwołanie. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. rażące naruszenie prawa materialnego i procedury postępowania, co skutkuje nieważności postępowania. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zgłosił wnioski dowodowe, które bezzasadnie nie zostały przeprowadzone, co miało wpływ na wynik sprawy oraz skutkuje nieważnością postępowania. W ocenie pełnomocnika Skarżącej nie było podstaw prawnych i faktycznych do określenia wysokości podatku dochodowego ustalonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P.. Organ pierwszej instancji zupełnie bezzasadnie pominął oświadczenie podatnika o braku przychodów z najmu lokalu. Równie błędne i bezpodstawne jest uznanie, że Skarżąca, z mocy cytowanych przez Organ pierwszej instancji przepisów, zobligowana była do czerpania pożytków z samego faktu posiadania tytułu do lokalu, którego podatnik jest współwłaścicielem. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] 2021 r., decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. określające Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 5.701,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych determinowane jest uzyskaniem przez podatnika przychodu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu najmu są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który wprawdzie nie pobrał pieniędzy, ale były one postawione mu do dyspozycji. Przy czym, przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich korzystać w tym również zadecydować o ich wykorzystaniu i przeznaczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że wskutek upoważnienia w dniu 25 lutego 2014 r., R. K. do zawarcia w imieniu Strony umowy najmu z M. Z. (w wyniku postanowień której wynajmujący w okresie od dnia 1 marca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. przekazał tytułem najmu kwotę 46.750,00 zł), Skarżąca nabyła wierzytelność w kwocie 33.519,75 zł, wynikającą z wysokości jej udziału w wynajmowanym lokalu, która została Stronie postawiona do dyspozycji w konsekwencji wywiązania się najemcy z zaciągniętego obowiązku cywilno-prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie ulega wątpliwości, że pomimo twierdzenia o tym, że Strona nie pobierała pożytków z tytułu współposiadania wynajmowanego lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A nr 85, Skarżąca uzyskała z tego tytułu dochód w stosunku do wielkości posiadanych udziałów tego lokalu, co w roku 2014 stanowiło kwotę przychodu w wysokości 33.519,75 zł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził brak naruszenia przepisów procesowych w działaniach Organu podatkowego pierwszej instancji, uzasadniających uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P.. Decyzję Organu podatkowego pierwszej instancji wydano ją zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazano w niej ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, zapewniono Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a,", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie, stanowią dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz interpretacja przepisów prawa w przedmiocie opodatkowania dochodu z najmu lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A nr 85, w stosunku do wielkości udziałów w zysku z najmu tego lokalu, osiągniętego przez Skarżącą jako współwłaściciela, co w roku 2014 stanowiło kwotę przychodu w wysokości 33.519,75 zł. W pierwszej kolejności rozważyć należy jednakże kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., którą Sąd bada z urzędu. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: "O.p.". Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zasadniczo zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym też terminie zobowiązani są wpłacać różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, co wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 powinno być zapłacone do 30 kwietnia 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny Jak wynika z pisma Organu pierwszej instancji z dnia 6 listopada 2020 r., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] 2020 r. nr [...]. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 24 września 2020 r. W dniu [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość wynikającą z przedmiotowej decyzji. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, t.j.: - zajęto wynagrodzenie za pracę w C Sp. z o. o. (zawiadomienie o zajęć u zostało doręczone do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 9 października 2020 r., do Skarżącej w dniu 20 października 2020 r.), - zajęto wierzytelności z rachunku bankowego w D bank S,A. (zawiadomienie o zajęcie wierzytelności zostało doręczone do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 9 października 2020 r., do Skarżącej w dniu 20 października 2020 r.). W dniu 1 października 2020 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnie [...] 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pozostawił bez rozpatrzenia ww. zażalenie, gdyż nie spełniało ono warunków określonych w art. 222 O.p. Postanowienie nie zostało odebrane przez adresata i uznane za doręczone w trybie zastępczym w dniu 19 stycznia 2021 r. W ustawowym terminie Strona nie złożyła skargi na ww. postanowienie. Sąd w związku z powyższym stwierdza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 nie przedawniło się, bowiem wcześniej termin ten został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii naruszenia przepisów procesowych, w szczególności naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, Sąd uznaje zarzut ten za bezpodstawny. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postanowieniem z dnia 29 października 2020 r. w myśl zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażonej w treści art. 123 § 1 i jej konkretyzacji zawartej w art. 200 § 1 O.p., Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W treści ww. postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. poinformował Skarżącą również o procedurze zapoznawania się z aktami sprawy, możliwości sporządzania z nich notatek, a także o możliwości realizacji wniosku zawartego w treści odwołania o przesłanie kopii wszelkich dokumentów uznanych za dowody w postępowaniu podatkowym oraz stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w ramach wskazanego tam trybu określonego w art. 200 O.p. W dniu 20 listopada 2020 r. reprezentujący Stronę - R. K. zapoznał się w siedzibie Organu odwoławczego z aktami sprawy, sporządzając z nich fotokopie, zaś pismem z dnia 23 listopada 2020 r. zwrócił się z prośbą o udzielenie dodatkowego, co najmniej 7-dniowego terminu na złożenie wniosków dowodowych w sprawach wyżej oznaczonych oraz wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie koniecznego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., w szczególności na okoliczność wykonania wszelkich zobowiązań podatkowych z tytułu wynajmowania lokalu nr IV przy ul A 85 w Ł.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., zawiadomił Stronę o uwzględnieniu wniosku o przesłuchanie świadka i pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. wezwał R. K. do osobistego stawienia się w dniu 12 stycznia 2021 r. w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze świadka. W treści ww. pisma Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, usprawiedliwionej niemożności osobistego stawienia się w Izbie, we wskazanym terminie celem przeprowadzenia ww. dowodu, wszelkie informacje dotyczące posiadanej wiedzy mogą zostać przedstawione w formie wyjaśnień pisemnych przesianych na adres Izby wraz z potwierdzającymi je dokumentami we wskazanym na wstępie terminie. Powyższe wezwanie zostało odebrane w dniu 21 grudnia 2020 r., jednakże w wyznaczonym terminie świadek - R. K. nie stawił się na przesłuchanie. Nie złożył także żadnych wyjaśnień, ani sygnalizowanych w piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. wniosków dowodowych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nie sposób stwierdzić naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawa do czynnego udziału w postępowaniu bądź też utrudniania Skarżącej możliwości zapoznania się z aktami sprawy czy też wypowiedzenia się na jego temat. Wręcz przeciwnie, Organ odwoławczy - zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem - wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował Skarżącą o godzinach pracy Organu oraz podając bezpośredni numer telefonu do pracownika prowadzącego sprawę, umożliwił Stronie uzgodnienie dogodnego dla Niej terminu do zapoznania się z aktami sprawy w warunkach zapewniających wszelkie wymogi bezpieczeństwa. Z powyższego prawa skorzystał reprezentujący Stronę - R. K. w dniu 20 listopada 2020 r. Również wniosek Strony o przesłuchanie świadka został uwzględniony w toku postępowania odwoławczego. Jednakże w wyznaczonym przez organ terminie nie stawiła się ani Strona ani występujący jednocześnie w charakterze pełnomocnika Strony i świadka - R. K.. W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu, że Strona zgłosiła wnioski dowodowe, które bezzasadnie nie zostały przeprowadzone, co miało wpływ na zaskarżonej decyzji oraz co skutkuje nieważnością postępowania. Należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczynić się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolniony od współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów prawa podatkowego nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, gdy ta ostatnia - pomimo wezwań - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar udowodnienia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ administracji spoczywa na tych organach. Mając na uwadze bierną postawę Skarżącej wobec toczącego się postępowania, nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Tym samym, Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z którym w następstwie przekroczenia kognicji organu podatkowego doszło do oczywistej nadinterpretacji przepisów ustawy. W ocenie Sądu nie zostały powołane przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty mogące wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, ani też pełnomocnik Strony nie wykazał, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania - zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Samo dokonanie ich oceny w sposób odmienny od oczekiwań Skarżącej, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 O.p., czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z ww. przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Odrębnymi źródłami przychodów są określone m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Najem jest zatem źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu. Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w cytowanym uprzednio art. 11 u.p.d.o.f., czyli otrzymanie lub postawienie czynszu do dyspozycji wynajmującego. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) – dalej: "K.c.", przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z aktami sprawy Strona w dniu 25 lutego 2014 r. R. K. działając w imieniu swoim oraz w imieniu i na rzecz współwłaścicieli lokalu, tj. Strony i Stowarzyszenia A, zawarł z M. Z., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B M. Z., umowę najmu lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85. Zapis § 5 tejże umowy stanowi, że: "Strony zgodnie postanawiają, że miesięczny czynsz najmu za lokal opisany w § l niniejszej umowy wynosić będzie 5 500 zł brutto (...) z zastrzeżeniem, że w okresie od dnia 1 marca 2014 roku do dnia 31 maja 2014 r. czynsz najmu będzie wynosił 2750 zł brutto (...) Strony zgodnie postanawiają, że miesięczny czynsz najmu, o którym jest mowa w pkt 1 niniejszego paragrafu Umowy płatny będzie na podstawie noty obciążeniowej bądź rachunku wystawionego przez Wynajmującego na jego rachunek bankowy (...). Niezależnie od czynszu, Najemca, począwszy od dnia wejścia Umowy w życie, zobowiązuje się do pokrywania bieżących kosztów eksploatacji przedmiotu umowy, tj. w szczególności opłat za energię elektryczną, gaz i wodę (...), wywóz śmieci, koszty eksploatacyjne i remontowe w wysokości określonej przez Wspólnotę Mieszkaniową, w terminie do 10-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego, na rachunek bankowy Wynajmującego (...) na podstawie wystawionej noty obciążeniowej bądź rachunku. Wynajmujący oświadcza, że w dniu zawarcia niniejszej umowy stałe koszty na rzecz Administracji (w szczególności koszty eksploatacyjne, remontowe, wywóz nieczystości, ścieki i abonament za wodomierz) wynoszą brutto 648,94 zł". Zgodnie z § 6 powyższej umowy najmu: "W terminie do dnia 26 lutego 2014 r. Najemca wpłaci na rachunek bankowy Wynajmującego (...) kaucję gwarancyjną w wysokości 7.500,00 zł. Wynajmujący ma prawo każdorazowo zaspokoić się z kaucji gwarancyjnej w przypadku zwłoki Najemcy z zapłatą czynszu lub wszelkich innych opłat wynikających z użytkowania lokalu". Na podstawie § 9 ww. umowy, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2014 r. i została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem 3 - miesięcznego terminu wypowiedzenia oraz z zastrzeżeniem, że wypowiedzenie umowy przez którąkolwiek ze stron nie może nastąpić wcześniej niż po upływie l roku od daty wejścia w życie umowy najmu. Wynajmujący uprawniony został do wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym w przypadku niezapłacenia przez Najemcę czynszu za dwa okresy płatności. Jak wynika z akt sprawy, Najemca wypowiedział zawartą umowę najmu lokalu nr IV położonego przy ul. A 85 z zachowaniem 3 - miesięcznego okresu wypowiedzenia, tj. ze skutkiem od dnia 1 grudnia 2017 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zgodnie z którym w okresie od dnia 1 marca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. z tytułu najmu lokalu oznaczonego numerem IV położonego w Ł. przy ul. A 85 współwłaściciele powyższego lokalu uzyskali łączny przychód w kwocie 46.750,00 zł. Skarżąca w związku z posiadanymi przez nią udziałami w wysokości 71,7% w wynajmowanym lokalu, uzyskała z tego tytułu przychód w stosunku do wielkości posiadanych udziałów w zysku z najmu tego lokalu, co w roku 2014 stanowiło kwotę przychodu w wysokości 33.519,75 zł. Sąd zwraca uwagę, że realizacja zawartej umowy nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania podatkowego. W toku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - P. pismem z dnia 10 lipca 2015 r., wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie niezgłoszenia do opodatkowania dochodów z najmu lokalu użytkowego nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85. W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r. oświadczyła, że: "jestem jedynie udziałowcem lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85 i z tytułu posiadania udziałów w prawie własności nie pobieram żadnych pożytków. Wiadomo mi jest natomiast, że zryczałtowany wg skali 8,5% podatek od wynajmu całego lokalu nr IV odprowadza inny udziałowiec R. K.. Udziałowiec R. K. sprawuje zarząd rzeczą wspólną.". Zgodnie z art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 206 K.c. każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Jako jeden z dwóch rodzajów współwłasności wyróżnić należy współwłasność ułamkową, zgodnie z którą każdemu ze współwłaścicieli przysługuje określony udział we wspólnej nieruchomości. Według zasady zawartej w art. 207 K.c. przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Sąd podkreśla, że art. 206 i 207 K.c. mają charakter dyspozytywny, współwłaściciele mogą więc w umowie quoad usum, określić sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków i innych przychodów, a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną, inaczej niż to wynika z treści ww. art. 206 i 207 K.c. i postanowienia takiej umowy są wiążące. Wskutek zawarcia umowy quoad usum każdy ze współwłaścicieli uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków czyli przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z przyznanej mu części. Każdy współwłaściciel będzie uzyskiwał przychód tylko ze swojej części. Zatem uznać należy, że podział quoad usum w sposób istotny modyfikuje zasady wynikające z art. 207 K.c. dotyczące korzystania i pobierania pożytków ze wspólnej własności i ma wpływ na określenie udział w zysku o jakim mowa w art. 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1938/06, wyrok WSA w Szczecinie z 17 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 153/19). W przypadku nieruchomości oznacza to, że dopuszczalne jest zawarcie przez współwłaściciela korzystającego z tej nieruchomości umowy najmu z osobą trzecią. Jednak skutki takiej umowy ograniczają się wyłącznie do jej stron, nie odnoszą żadnego skutku w stosunku do pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli współwłaściciele określają prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny. Zatem dokonanie podziału quoad usum oznacza "wewnętrzne" zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej a także, o ile strony nie umówiły się inaczej, rezygnację z ewentualnego dzielenia się pożytkami z lokali przez współwłaścicieli. Podkreślić przy tym należy, że umowa quoad usum jest wyjątkiem od ogólnych zasad uregulowanych w ww. przepisach K.c. i jej uregulowania winny być wyraźnie zakomunikowane w umowie o podziale nieruchomości. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, zawierając umowę najmu z M. Z., R. K. działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Skarżącej, a konsekwencją powyższego było uzyskanie przez Skarżącą w 2014 roku przychodu z tytułu najmu ww. lokalu, który podlegał opodatkowaniu. Nieobecność Skarżącej przy podpisywaniu umowy najmu wobec faktu reprezentowania jej przez byłego męża nie oznacza zwolnienia Skarżącej z obowiązku rozliczenia podatku od uzyskanego dochodu. Strona miała zatem obowiązek rozliczyć uzyskany dochód oraz na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., złożyć do dnia 30 kwietnia 2015 r. zeznanie podatkowe z wykazanym dochodem i obliczonym podatkiem, a także dokonać wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt. I SA/Łd 580/20). Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżąca, będąc współwłaścicielem w 71,7% w wynajmowanego lokalu, uzyskała w 2014 roku z tego tytułu przychód w stosunku do wielkości posiadanych udziałów w zysku z najmu tego lokalu, co stanowiło kwotę przychodu w wysokości 33.519,75 zł. Przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu najmu są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który wprawdzie nie pobrał pieniędzy, ale były one postawione mu do dyspozycji. Przy czym, przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich korzystać, w tym również zadecydować o ich wykorzystaniu i przeznaczeniu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym na skutek upoważnienia R. K. do zawarcia w imieniu i na rzecz Skarżącej umowy najmu z M. Z., Strona nabyła wierzytelność w kwocie 33.519,75 zł, wynikającą z wysokości jej udziału w wynajmowanym lokalu, która została Skarżącej postawiona do dyspozycji w konsekwencji wywiązania się najemcy z zaciągniętego obowiązku cywilno-prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutu o bezzasadności naliczenia Stronie przychodu od najmu lokalu, którego Skarżąca w rzeczywistości nigdy nie uzyskała. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pomimo twierdzenia o nie pobieraniu pożytków z tytułu współposiadania wynajmowanego lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A nr 85, Skarżąca uzyskała z tego tytułu dochód w stosunku do wielkości posiadanych udziałów tego lokalu, co w roku 2014 stanowiło kwotę przychodu w wysokości 33.519,75 zł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślić należy, że zarówno na etapie pierwszej instancji jak i odwoławczym, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów w postaci chociażby umowy dotyczącej sprawowania zarządu nad wspólną nieruchomością i/lub regulującej kwestie korzystania z tej nieruchomości i czerpania z niej pożytków. Co więcej, nie zrobił tego również reprezentujący ją R. K. który pomimo kilkukrotnego wezwania przez organy podatkowe, czy to do złożenia wyjaśnień czy też zeznań w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, nie odniósł się do kwestii wyłącznego korzystania przez niego z wynajmowanego lokalu i istnienia bądź też nie istnienia między współwłaścicielami umowy quoad usum, a także nie wskazał na zawarcie i obowiązywanie takiej umowy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu jedynym wnioskiem jaki mógł wywieść organ podatkowy z przedmiotowego stanu faktycznego było stwierdzenie, że wyjaśnienia Skarżącej, iż jest jedynie udziałowcem lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85 i z tytułu posiadania udziałów w prawie własności nie pobiera żadnych pożytków, nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy i stanowią jedynie gołosłowną polemikę ze zgromadzonymi w aktach sprawy i przedstawionymi w zaskarżonej decyzji dokumentami. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie twierdził też, że Strona była zobligowana do czerpania pożytków z lokalu nr IV położonego w Ł. przy ul. A 85. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. am