I SA/Łd 347/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie del. P. Chmielecki, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2004 roku sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę. I SA/Łd 347/03 U z a s a d n i e n i e Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. działając na podstawie art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) nakazał D. S. sporządzenie remanentu towarów, surowców, materiałów na dzień 30 września 2002 r. W treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ wskazał na wymogi stawiane prawidłowo sporządzonemu remanentowi i wynikające z § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222).Wskazał również, iż kopię remanentu należy złożyć w Urzędzie Skarbowym wraz z deklaracją PIT-5 za miesiąc wrzesień 2002r.W deklaracji tej podatniczka winna uwzględnić dane wynikające z remanentu. W pouczeniu organ podkreślił, iż na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie. W odwołaniu z dnia 3 stycznia 2003 r. strona zarzuciła organowi podatkowemu nałożenie na podatniczkę trzech odrębnych obowiązków, bez ustawowego umocowania do nakładania tych obowiązków, bez zachowania wymogów dotyczących wydania decyzji w postępowaniu podatkowym oraz bez wszczęcia postępowania. Zarzuciła też zastosowanie niewłaściwej formy wydanego aktu administracyjnego. Kształtowanie zobowiązań podatkowych w aktach rangi zarządzeń narusza art. 31 pkt 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał na podział aktów administracyjnych na akty zewnętrzne ( ustalające, tworzące, znoszące pewne uprawnienia lub obowiązki adresatów znajdujących się na zewnątrz organu je wydającego) i wewnętrzne. Te pierwsze zwykle nazywane są decyzjami. Odwołując się do interpretacji pojęcia decyzji, wypracowanego w doktrynie prawa administracyjnego wskazał, iż zgodnie z art. 104 k.p.a. organ administracji państwowej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub części, albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Podobnie stanowi art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.Zm.). Podniósł, iż mimo braku formy przewidzianej przepisami prawa pismo winno być uznane za decyzję, gdy zawiera elementy niezbędne do takiego jej zakwalifikowania, wskazane w art. 107 § 1 k.p.a., a szczególnie, gdy nakłada na obywatela obowiązki lub kształtuje jego prawa. Orzecznictwo utrwaliło pogląd, że to treść aktu, nie tytuł, decyduje, iż jest on lub nie decyzją administracyjną. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej, która umożliwiałaby zarządzenie przeprowadzenia remanentu bez wszczynania postępowania w sprawie, nie określają również formy podjętego rozstrzygnięcia. Także przepisy ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprost na taką możliwość.Przepis art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga jedynie kwestę, w jaki sposób wyliczyć zaliczkę na podatek, gdy remanent został zarządzony. Zarządzenie remanentu jest możliwe jedynie na mocy art. 284 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który wymaga przeprowadzenia kontroli podatkowej i stosownego upoważnienia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego. Wszczęcie takiego postępowania wiąże się z szeregiem obowiązków, ale i uprawnień podatnika. W tym przypadku na podatniczkę nałożono szereg obowiązków, niewynikających wprost z przepisów ustawy, a mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony stwierdził zatem, iż z uwagi na jego treść otrzymane przez podatniczkę pismo jest decyzją administracyjną, choć z jego formy i treści bezpośrednio to nie wynika. Przy przyjęciu, iż jest to decyzja, zgodnie z art. 220 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej służy od niej odwołanie do organu wyższego stopnia. Izba Skarbowa w postanowieniu z dnia [...] stwierdziła, iż zażalenie z dnia 3 stycznia 2003r. jest niedopuszczalne, a tym samym pozostawiła je bez rozpoznania. W uzasadnieniu podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie nie było prowadzone postępowanie podatkowe, brak było więc podstaw do wydania decyzji w rozumieniu przepisu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie zarządzenie o sporządzeniu remanentu jest jedynie mechanizmem weryfikacji i ustalania faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego, spełnia więc cel przewidziany przez ustawodawcę dla czynności sprawdzających, których mowa w art. 272 – 280 Ordynacji podatkowej. Nałożenie tego typu obowiązków w akcie administracyjnym o randze postanowienia nie narusza więc obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 236 § 1 w zw. z art. 280 Ordynacji podatkowej na wydane postanowienie przysługuje zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące czynności sprawdzających nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie zarządzające sporządzenie remanentu. Pouczenie zawarte w treści postanowienia jest więc prawidłowe. Ponadto brak numeru postanowienia lub innego oznaczenia nie stanowi o jego wadliwości, gdyż zawiera ono wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, braki natury technicznej nie świadczą zaś o tym, iż postanowienie nie jest ujęte w dokumentacji Urzędu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o nakazanie Izbie Skarbowej rozpatrzenie odwołania z dnia 3 stycznia 2003r., uznanie, że wydane przez organ podatkowy I instancji postanowienie jest w istocie decyzją - w rozumieniu obowiązujących przepisów oraz, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na brak podstawy prawnej i braki proceduralne. W uzasadnieniu wskazał, iż podatniczka prowadzi dokumentację księgową na postawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i zgodnie z przepisami tegoż rozporządzenia wydatki poniesione w ciągu roku podatkowego, a dotyczące zakupu towarów handlowych są na bieżąco odnoszone do kosztów uzyskania przychodów i pomniejszają osiągnięty przychód, tym samym zmniejszają wartość uzyskanego dochodu. Zarządzenie rozliczenia się różnicą remanentów powoduje, że wyliczenie wysokości zaliczki jest obliczane w sposób, w jaki oblicza się dochód za cały rok podatkowy, co skutkuje zwiększeniem się zobowiązania podatkowego ( wzrasta wartość należnego do wpłaty podatku dochodowego). Pełnomocnik strony jeszcze raz podkreślił, iż przepisy Ordynacji nie zawierają normy prawnej umożliwiającej zarządzenie remanentu bez wszczęcia postępowania, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie normują tej kwestii. Ponadto powołał dotychczasową argumentację prezentowaną w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę stwierdziła, iż zarzuty zawarte w skardze są bezpodstawne. Podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko dodała, iż organ podatkowy rozstrzygając sprawę co do jej istoty w oparciu o ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony, natomiast kończąc w inny sposób postępowanie w danej instancji, organ nie rozstrzygając o materialnoprawnej sytuacji strony wydaje decyzję, która wywołuje jedynie skutki procesowe w postaci stwierdzenia braku przesłanek do orzeczenia o istocie sprawy i zakończeniu postępowania w danej instancji. W przedmiotowym stanie faktycznym nie było prowadzone postępowanie podatkowe, brak było więc podstaw do wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest niezasadna. Po przekazaniu odwołania ( zażalenia) wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu I instancji organowi odwoławczemu rozpoczyna się faza postępowania odwoławczego. W pierwszej fazie tego postępowania organ ten obowiązany jest poddać środek zaskarżenia wstępnej kontroli pod kątem formalnym, a więc zbadać, czy jest on dopuszczalny i czy został wniesiony w terminie ( art. 228 § 1 , również w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej w przypadku zażaleń).Dopiero w przypadku pozytywnego wyniku wstępnej kontroli możliwe jest przejście do drugiego etapu-rozpoznawczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie sprawy indywidualnej. Niedopuszczalność środka zaskarżenia zachodzi m.in. wówczas, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego. Przepisy ordynacji podatkowej wśród środków zaskarżenia przewidują odwołanie i zażalenie Odwołanie jest instytucja procesową, tworzącą możliwość prawną określonym, uprawnionym podmiotom zaskarżenia decyzji administracyjnej( art.220 § 1 ordynacji podatkowej). Zażalenie jest środkiem zaskarżenia służącym od postanowień. Odmiennie niż w przypadku odwołania, zażalenie przysługuje tylko na postanowienia, w stosunku do których ustawa wprost przewiduje taki środek zaskarżenia ( art. 236 § 1 ordynacji podatkowej). Postanowienia, w stosunku do których nie przysługuje środek zaskarżenia mogą być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 ordynacji podatkowej). Decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa i obowiązki imiennie wskazanego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 207 § 2 ordynacji podatkowej decyzja może rozstrzygać sprawę co do istoty bądź kończyć postępowanie w danej instancji. Do grupy pierwszej zaliczyć należy decyzje, których treścią jest merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej. Do grupy drugiej zaś zaliczyć należy decyzje, które stanowią jedynie formę zakończenia postępowania i wywołują skutki procesowe. Sprawami z zakresu prawa podatkowego są zaś wszystkie sprawy, których przedmiot określa art. 2 ordynacji podatkowej, a więc te, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach prawa podatkowego ( por. B.Brzeziński w Ordynacja podatkowa.Komentarz.praca zbiorowa, Wyd. TNOiK 2002, s. 13). Postanowienia wydawane są w toku postępowania podatkowego i dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w jego toku, nie rozstrzygają zaś o istocie sprawy( art. 216 ordynacji podatkowej) . Postanowienia mogą być wydawane również w toku czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego ( art. 280 i 292 ordynacji podatkowej). Nie załatwiają one sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania, a dotyczą poszczególnych kwestii w toku postępowania. Mogą one nakładać na strony czy nawet osoby trzecie pewne obowiązki ( np. zobowiązać stronę do złożenia dowodu w określonym terminie- art.189 § 1 ordynacji podatkowej czy bank do przekazania informacji –art. 182 ordynacji podatkowej). Mogą one więc mieć wpływ na bieg postępowania czy stosowanie pewnych instytucji procesowych, ale nie ustalają konsekwencji prawnych stanu faktycznego, nie kształtują pozycji prawnej stron. Zarządzenie sporządzenia przez skarżącą remanentu i złożenie jego kopii wraz z deklaracja podatkową na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć niewątpliwie nakładało na nią pewne obowiązki, nie kształtowało jej sytuacji prawnej. Sporządzenie remanentu mogło mieć wprawdzie następnie wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej ( wysokość zaliczki). Nie rozstrzygało jednakże o wysokości tej zaliczki, czyli nie przesądzało o konsekwencjach prawnych stanu faktycznego, jaki powstałby po sporządzeniu remanentu. Nie rozstrzygało więc sprawy podatkowej. Z tych względów Izba Skarbowa prawidłowo uznała, iż wydany przez organ I instancji akt administracyjny jest postanowieniem, a nie decyzją w rozumieniu art. 207 ordynacji podatkowej. Wobec formy zaskarżonego aktu i braku wyraźnego przepisu ustawy przewidującego możliwość zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zarządzenia remanentu w drodze zażalenia prawidłowo też uznała złożony środek zaskarżenia za zażalenie i stwierdziła jego niedopuszczalność. Postanowienie Urzędu Skarbowego mogłoby być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, rozstrzygającej sprawę podatkową (np. wydanej na podstawie art.21 § 4 ordynacji podatkowej). Z tych względów skargę należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na wynik sprawy każda ze stron ponosi koszty związane z jej udziałem w sprawie ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).