I SA/Łd 347/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]; 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 sentencji decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1534 (tysiąc pięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 347/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określającą A. K. prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 2.498 zł i czerwiec 2005 r. w wysokości 5.425 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniach [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili u A. K. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W toku kontroli ustalono, że podatnik dokonał w maju i czerwcu 2005 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A", Z. F. , [...] Ł., ul. A 3/5 m. 3, a w szczególności: - faktury VAT nr [...] z [...] r. wartość netto 10.000,00 zł, VAT 700,00 zł, - faktury VAT nr [...] z [...] r. wartość netto 10.000,00 zł, VAT 700,00 zł, - faktury VAT nr [...] z [...] r. wartość netto 12.000,00 zł, VAT 840,00 zł, - faktury VAT nr [...] z [...] r. wartość netto 11.000,00 zł, VAT 770,00 zł, - faktury VAT nr [...] z [...] r. wartość netto 11.000,00 zł, VAT 770,00 zł. Pismem z [...]r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. poinformował, że Z. F. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r. do [...] r. Ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożył za luty 2004 r. Z. F. w okresie wystawiania ww. faktur na rzecz A. K. nie był zatem czynnym podatnikiem podatku VAT, a tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec A. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj-czerwiec 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 2.498 zł oraz czerwiec 2005 r. w wysokości 5.425 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewykazanie, że podatnik mógł przewidzieć, iż transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Pełnomocnik strony stwierdził przy tym, że aby zastosować ww. przepis, należy wykazać, iż podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie, czyli oszustwo. Pełnomocnik strony na poparcie swej argumentacji powołał orzeczenia: WSA w Rzeszowie, sygn. akt l SA/Rz 805/09, WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 148/08. Jednocześnie pełnomocnik podatnika wskazał, że brak rejestracji u podmiotu świadczącego usługę nie może pozbawić podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego. Może to stanowić podstawę do odmowy pomniejszenia podatku należnego tylko w sytuacji, gdy z okoliczności danej sprawy wynika, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej przez niezarejestrowanego dostawcę towaru. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał argumenty zawarte w orzeczeniu WSA w W., sygn. akt [...] . W opinii pełnomocnika Z. F. w czasie wystawiania faktur podatnikowi nie miał na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest fakt odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A" prowadzoną przez Z. F.. Przywołując następnie treść art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, organ ten wskazał, że w rozpatrywanej sprawie za firmę nieuprawnioną do wystawiania faktur VAT została uznana firma ""A". Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G.. Pismem tym poinformowano, że nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających u Z. F. z uwagi na brak kontaktu z nim, bowiem pod adresem zameldowania, tj. Ł., ul. A 3/5, Z. F. nie zamieszkuje, a ponadto Z. F. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r. do [...] r., ostatnią zaś deklarację podatkową VAT-7 złożył za luty 2004 r. Dowód ten jest najważniejszy i najistotniejszy w przedmiotowej sprawie, bowiem przesądza o statusie firmy "A" i wskazuje, że nie była ona czynnym podatnikiem podatku VAT, a tym samym nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT w maju i czerwcu 2005 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione w określonych terminach, ustanowionych w art. 86 ust. 10-13. Jednakże realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi m.in. w art. 88 i 90 ww. ustawy. Wskazuje to, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - co w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w momencie realizacji prawa odliczenia na pewno nie mogą zachodzić przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, lecz nie musi być jeszcze spełniona przesłanka pozytywna, np. wykorzystania towaru (usługi) do wykonania czynności opodatkowanej. W rozpatrywanej sprawie jednak już w momencie realizacji przez stronę prawa do odliczenia wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie ma bowiem zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia do okresu rozliczeniowego maj 2005 r. i art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT do okresu czerwiec 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT został dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę o VAT z dniem [...] r. Do dnia [...] r. obowiązywał przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w podobnym brzmieniu (w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). Organ odwoławczy podkreślił także, iż prawo do spornego odliczenia miało i ma nadal charakter warunkowy, a odpowiedzialność podatkową za spełnienie tych warunków ponosił i nadal ponosi podatnik, który z odliczenia skorzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony, obciąża podatnika, który skorzystał z prawa do odliczenia. W prawie podatkowym odpowiedzialność ma bowiem charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług. Podatnik nie skorzystał z ważnej instytucji przewidzianej w ustawie o podatku od towarów i usług. W myśl art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Podatnik nie złożył takiego wniosku. W opinii organu właściwym byłoby dokonanie jednej czynności sprawdzającej w stosunku do kontrahenta, a mianowicie ustalenie we właściwym urzędzie skarbowym, czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT. Przywołując następnie treść art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) organ odwoławczy stwierdził, że realizacja tego prawa, jak wynika z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury (dokumentu) wystawionej zgodnie z przepisami tej dyrektywy. Art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy w sposób wyraźny wskazuje, jakie elementy winna zawierać faktura, w tym m.in. numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. Ponadto z art. 22 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy wynika, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności w charakterze podatnika. W przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem niezawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy na potwierdzenie trafności swego stanowiska w sprawie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt l FSP 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22.12.2008 r., sygn. akt l FSK 1638/08. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań polegających na nieprzesłuchaniu w toku postępowania wystawcy faktur Z. F. na okoliczność wystawiania faktur VAT po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej oraz czasu trwania współpracy z A. K., - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym i uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewykazanie, że podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Stwierdził przy tym, że nie przesłuchano wystawcy faktur na okoliczność czasu trwania współpracy ze skarżącym, a ma to istotne znaczenie, bowiem współpraca ta trwała kilka lat i nie było obiektywnych podstaw do ciągłego weryfikowania Z. F., czy posiada zarejestrowaną działalność. Pełnomocnik strony zarzucił także organowi drugiej instancji, że podatnik nie brał czynnego udziału w toku postępowania na etapie wydawania decyzji przez ten organ. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu wniósł zaś o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zanegowały prawidłowość odliczenia przez skarżącego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez Z. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" uzasadniając to brakiem uprawnienia sprzedawcy do wystawienia faktur. Organy wywodziły, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z faktur zakupu towarów lub usług wystawionych przez uprawniony do tego podmiot, a więc przede wszystkim przez podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, natomiast poza sporem jest fakt, że Z. F. był wcześniej, to jest od [...] r. do [...] r., czynnym podatnikiem tego podatku, nie był już natomiast podatnikiem zarejestrowanym w okresie późniejszym, a w szczególności w maju i w czerwcu 2005 r. W uzasadnieniu obu decyzji stwierdzono, że prezentowane przez organy stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych. Skarżący nie zgodził się z tym poglądem. Wywodził, że brak rejestracji wystawcy faktury nie jest wystarczającym powodem do odmowy uznania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez taki podmiot, a ponadto organy nie powinny kwestionować odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący nie działał z zamiarem naruszenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa i nie mógł przewidywać istniejących nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury. Powołaną w decyzji podstawą prawną zanegowania odliczenia w maju 2005 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. F. był § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie obowiązywał od 1 czerwca 2005 r., jednakże z tą chwilą weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i określone wyżej wyłączenie odliczenia podatku naliczonego wynikało po nowelizacji z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dalej w skrócie "uptu". Należy też mieć na uwadze, że prawodawca, starając się stworzyć mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług zapobiegający uchylaniu się podmiotów od obowiązku podatkowego, wprowadził wymóg rejestracji podatników tego podatku, co wynika z art. 96 uptu. Jednocześnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), obowiązującego do [...] r., wynikało, że faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej. Tak samo brzmiący przepis (§ 8 ust. 1) został umieszczony w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), obowiązującym od [...] r. W związku z takim brzmieniem powyższych przepisów w sprawie niniejszej należało postawić dwa pytania, a mianowicie: - czy podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz, - czy wskazane wyżej przepisy prawa krajowego wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia ze względu na niezarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego są zgodne z przepisami unijnymi. Ocena zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi należy do sądu krajowego, jednakże dla dokonania takiej oceny konieczne może być wcześniejsze dokonanie wykładni przepisów prawa unijnego (dawniej wspólnotowego), co należy do kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie sygn. C 438/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiadając na pytanie prejudycjalne postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamej przedmiotowo sprawie orzekł, że: 1) W świetle art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy VAT, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2006/18/WE z 14.02.2006 r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. 2) Przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane były prawa wspólnotowego przestrzegać (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia dziesięciu nowych państw do Unii Europejskiej stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego, czyli Traktatu Ateńskiego). W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uregulowania tego aktu zaczęły obowiązywać w Polsce z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej (art. 2.2 traktatu akcesyjnego). Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw. W przypadku nieprawidłowego wdrożenia dyrektywy organy krajowe (sądy ale także organy administracji) powinny, zgodnie z zasadą pierwszeństwa stosowania prawa unijnego, dokonać takiej wykładni przepisów prawa krajowego, aby przepisy te nie były sprzeczne z uregulowaniami dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe, powinny pominąć przepisy krajowe sprzeczne z dyrektywą i zastosować przepisy dyrektywy. Sformułowana w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego nie jest kwestionowana w orzecznictwie sądów administracyjnych RP. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Wskazane wyżej przepisy prawa krajowego – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu oraz obowiązujący wcześniej § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) są sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, co wynika z treści przytoczonego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wobec tego przepisy te nie powinny być stosowane. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu poprzez odmowę uwzględnienia dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez Z. F. tylko z tego powodu, że wystawca faktur nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik czynny podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe nie wskazały innych przyczyn odmowy odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. W szczególności z decyzji nie wynika, że zakwestionowane faktury nie zawierają danych umożliwiających ustalenie tożsamości wystawcy faktur oraz rodzaju wykonanych usług lub sprzedanych towarów. Mając na uwadze treść powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich krajowe sądy i krajowe organy podatkowe nie mogą uznać, że podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest nieuprawniony do wystawienia faktury VAT jedynie z powodu braku tej rejestracji. Wobec powyższego nie jest istotne, czy skarżący wiedział lub czy mógł wiedzieć, że jego kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie zachodzi konieczność badania tej okoliczności. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej powiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zajęcia w tej sprawie stanowiska. Stosowne postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego (k. 54). Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 wskazanej wyżej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). pzc