I SA/Łd 348/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P.Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 roku sprawy ze skargi A.P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 stwierdza, że zaskarżony decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ł. określił Pani A.P. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 rok w kwocie 1.227,70 zł w miejsce ze znanej kwoty 13.380,05 zł. Decyzja ta była wynikiem przeprowadzonej kontroli przedsiębiorstwa podatniczki, w trakcie której Urząd Skarbowy ustalił, że podatniczka do celów działalności gospodarczej używała samochodu marki Łada, rocznik 1988, na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 1 maja 1998 r. z Panem T.W. Zdaniem organu podatkowego skarżąca nieprawidłowo zaniżyła przychód o kwotę 1.166, 69 zł z tytułu nieodpłatnego używania tego samochodu, naruszając art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również nieodpłatne świadczenia. Wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt. 4 cytowanej ustawy na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, przyjmując do ustalenia przychodu kwotę amortyzacyjną jaka przysługiwałaby za okres nieodpłatnego używania, przy czym wartość samochodu ustalono na kwotę 7000 zł wg AUTO BAZAR nr 18 z 8 maja 1998 r. Ponadto organ podatkowy uznał, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartości netto rat leasingowych w kwocie 10.985,66 zł, bowiem w kontrolowanym okresie na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] wykorzystywała do działalności gospodarczej samochód ciężarowy Skoda Felicja Pick - up . Urząd Skarbowy uznał, że suma opłat leasingowych jest wyższa od wartości netto samochodu, zawarta umowa ma formę spłaty wartości przedmiotu umowy oraz odsetek ( prowizji) należnych zwykle z tytułu kredytowego zakupu dobra inwestycyjnego, umowa została zawarta na czas oznaczony, zawiera zobowiązanie leasingobiorcy do sprzedaży przedmiotu leasingu po spłacie przez leasingobiorcę wszystkich należności przewidzianych umową ( opcja zakupu), wydatki leasingobiorcy czyli skarżącej stanowią równowartość odpowiadającą kosztom ich nabycia a nie eksploatacji. Zdaniem Urzędu Skarbowego skarżąca nie powinna była rozliczać rat leasingowych jako kosztu działalności ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28 , poz. 129), zgodnie z którym do składników majątku leasingodawcy zalicza się przedmiot umowy, jeżeli ta spełnia choć jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę (leasingobiorcę), albo to prawo zawiera z możliwością wypowiedzenia umowy, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: - podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. Warunki umowy leasingu zawartej przez skarżącą, zdaniem organu podatkowego wypełniają dyspozycje zawarte w tym rozporządzeniu, co oznacza że samochód będący przedmiotem leasingu nie jest zaliczony do składników majątku leasingodawcy, natomiast umowa leasingu operacyjnego miała charakter pozorny po to, aby umożliwić zawyżenie kosztów uzyskania przychodów a tym samym zawyżenie straty. W odwołaniu z dnia 25 czerwca 2002r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że została wskazana nieprawidłowa podstawa prawna zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia samochodu marki Łada - art. 14 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwestionowała sposób obliczenia wartości samochodu, czyli posłużenie się gazetą typu giełda samochodowa oraz samo obliczenie wartości świadczenia. Przyjmując wartość samochodu taką jak organ podatkowy powinna to być kwota 816, 67 zł. Ponadto zdaniem skarżącej umowa leasingu zawarta przez nią spełnia jeden z warunków zawartych w rozporządzeniu (co potwierdza także uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego), wystarczający dla uznania, że przedmiot leasingu należy do składników majątku leasingodawcy. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy, zawierała prawo nabycia rzeczy oraz możliwość wypowiedzenia tego prawa. W takiej zatem sytuacji, koszty poniesione przez skarżącą stanowią koszt uzyskania przez nią przychodów. Ponadto skarżąca wskazała, że Urząd Skarbowy zarzucając jej obejście przepisów prawa, w żaden sposób nie udowodnił swego stanowiska, a także że nie miał do tego żadnych podstaw. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i jednocześnie określiła wysokość straty za rok 1988 na kwotę 1 577, 70 zł. Organ odwoławczy uznał, że zasadne są zarzuty skarżącej co do podania błędnej podstawy prawnej w sentencji zaskarżonej decyzji, jednak nie ma on wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia, oraz zarzut nieprawidłowego wyliczenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia samochodu Łada. Prawidłowa wartość tego świadczenia to zdaniem Izby Skarbowej kwota 816, 69 zł. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą, organ odwoławczy stwierdził - przywołując treść § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. - że umowa zawarta przez skarżąca nie spełnia warunków podanych w tym rozporządzeniu, ponieważ wysokość opłat leasingowych jest wyższa od wartości netto samochodu, umowa została zawarta na czas oznaczony bez możliwości jej wypowiedzenia przez leasingobiorcę i zawiera zobowiązanie leasingodawcy do sprzedaży przedmiotu leasingu. Ponieważ opcja zakupu została zrealizowana przez siostrę skarżącej - Panią M.G. a łączna wartość opłat leasingowych znacznie przekraczała wartość samochodu w dniu zawarcia umowy, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że zawarta umowa leasingu była pozorna i miała na celu obejście obowiązujących przepisów prawa. W skardze z dnia 19 marca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa. Podniosła, że organy podatkowe nie uznając zawartej przez nią umowy leasingu samochodu ciężarowego marki Skoda Pick - up z dnia [...] za umowę leasingu operacyjnego, spełniającą warunki określone w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r., rażąco naruszyły przepisy prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej organy podatkowe wydając decyzje posłużyły się zniekształconym tekstem § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia - wg organów podatkowych przepis ten brzmi " została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzecz przez najemcę lub dzierżawcę (leasingobiorcę) , albo to prawo zawiera z możliwością wypowiedzenia umowy", a tymczasem tekst obowiązujący brzmi - "została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia". Dla uznania umowy za leasing operacyjny leasingobiorca musi mieć możliwość wypowiedzenia tylko części umowy leasingu dotyczącej samego wykupu przedmiotu. Przedmiotowa umowa w § VIII zawiera taką możliwość. Ponadto skarżąca podniosła, że organy podatkowe niezasadnie zarzuciły jej zawarcie umowy pozornej z zamiarem obejścia przepisów prawa, powołując jako argument zakup samochodu przez siostrę. Skarżąca nie zgodziła się z dokonanym sposobem wyceny nieodpłatnego świadczenia za używanie samochodu marki Łada wg wywoławczej ceny rynkowej, a ponadto stwierdziła, że świadczenie nie było nieodpłatne, gdyż ponosiła koszty związane z eksploatacją i konserwacją samochodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, powołując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazała, że nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem rażącym. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze względu na wszystkie zawarte w niej zarzuty. Nie jest zasadny zarzut skarżącej, że używanie przez nią samochodu marki Łada zostało niesłusznie potraktowane przez organy skarbowe jako uzyskanie nieodpłatnego świadczenia. Skarżącą oraz właściciela samochodu osobowego marki Łada łączyła umowa użyczenia. Zgodnie z art. 713 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny / Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm./ biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Zastrzeżenie w umowie użyczenia obowiązku skarżącej ponoszenia kosztów eksploatacji oraz drobnych napraw nie zmienia nieodpłatnego charakteru zawartej umowy. Co do zarzutu niewłaściwego obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania przez skarżącą samochodu marki Łada, to trzeba zauważyć, wbrew twierdzeniu skarżącej, że przepisy prawa podatkowego nie uzasadniają stwierdzenia, iż skoro nie można określić wysokości przychodu to nie powinno się go określać w ogóle. Przeciwnie, należy określić wartość nieodpłatnych świadczeń, skoro stanowią one przychód. Przyjęcie przez organy skarbowe dla ustalenia wartości przychodu z nieodpłatnego użyczenia kwoty odpisu amortyzacyjnego jaka przysługiwałaby za okres nieodpłatnego używania nie budzi zastrzeżeń, tym bardziej że metoda ta została przyjęta z uwagi na szczególny charakter użytkowanej rzeczy (samochód marki Łada rok produkcji 1988) i trudności z ustaleniem wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia. Dodatkowo stwierdzić wypada, że nie byłoby korzystne dla skarżącej wyliczenie wartości świadczenia na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zasadny jest podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy skarbowe przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz. U. nr 28, poz. 129/ w związku ze zmienioną przez organy skarbowe jego treścią. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm., która zwana będzie niżej "ustawą"/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków ponoszonych przez najemcę, dzierżawcę lub używającego z tytułu najmu, dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy, dzierżawcy albo używającego. Podnieść przy tym należy, iż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o zaliczaniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy, czy leasingobiorcy. Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, regulują przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Stosownie do § 2 ust. 2 tego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego (osoby oddającej rzecz lub prawo majątkowe do odpłatnego używania lub korzystania) zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, rzeczy lub prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, na podstawie której rzecz lub prawo majątkowe zostały oddane do odpłatnego korzystania, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1. została zawarta na czas nieoznaczony; 2.) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia; 3.) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy lub praw; b) ...nie miałby zastosowania w niniejszej sprawie. Przytoczone wyżej przepisy prawa określają, w jakich sytuacjach, w zależności od treści umowy, jej przedmiot powinien być, dla celów podatkowych, zaliczany do majątku leasingodawcy, a w jakich do majątku leasingobiorcy. Umowa leasingu nr [...] z dnia [...]samochodu Skoda Pick -up zawarta pomiędzy skarżącą a A S.A. zawarta przez skarżącą wypełnia warunek określony w § 2 ust. 2 pkt. 2 tego rozporządzenia. Została zawarta na czas oznaczony 36 miesięcy (§ 1) , zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu (§ VIII pkt. 1 Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego) oraz przewiduje prawo do wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez każdą ze stron ( § VIII pkt. 2 ogólnych warunków umowy). Wbrew stanowisku organów podatkowych przepis § 2 ust. 2 pkt. 2 powołanego rozporządzenia nie uzależnia zaliczenia przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy od możliwości wypowiedzenia umowy. W przepisie tym mowa jest o możliwości wypowiedzenia prawa do wykupu przedmiotu umowy, a nie o możliwości wypowiedzenia umowy. Umowa zawarta przez skarżącą dawała jej możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu. Skoro zatem do zaliczenia rzeczy albo prawa majątkowego stanowiącego przedmiot umowy szczególnej - umowy leasingu do majątku leasingodawcy wystarczy, gdy ta umowa spełnia choć jeden z warunków a umowa spełnia warunek określony w § 2 ust. 2 pkt. 2, stwierdzić należy, że samochód przekazany skarżącej na podstawie umowy z dnia [...] należał do majątku leasingodawcy. Należy zgodzić się ze skarżąca, że organy podatkowe nie uznając za koszt uzyskania przychodu rat leasingowych rażąco naruszyły przepisy prawa podatkowego. Przepis § 2 ust. 2 pkt. 2 powołanego wyżej rozporządzenia jest wyraźny i nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe nie dopuściły się błędnej interpretacji przepisu, ale zmieniły jego treść. Nie są do tego upoważnione. Należy uznać także za zasadne zawarte w skardze zarzuty braku podstaw do ustalenia pozorności umowy leasingu samochodu. Dla oceny umowy leasingu, spełniającej kryteria określone w § 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, nie ma żadnego znaczenia zawarcie po jej upływie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu przez siostrę skarżącej gdyż dla oceny skutków podatkowych umowy leasingu istotne są znamiona określone w przepisach prawa podatkowego. Niezrozumiałe jest stanowisko organów podatkowych, że zakup samochodu przez siostrę skarżącej świadczy o zawarciu umowy dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów skarbowych do uznania, że zamiarem stron umowy leasingu nie było wywołanie skutków prawnych wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach woli. Skarżąca wypowiedziała swoje prawo do wykupu przedmiotu leasingu i zwróciła samochód firmie leasingującej. Dalsze losy przedmiotowego samochodu są obojętne dla oceny skutków podatkowych zawartej umowy. Nie można także podzielić zarzutu organów podatkowych, że suma opłat leasingowych jest wyższa od wartości netto samochodu, a zatem zawarta umowa ma formę spłaty wartości przedmiotu umowy oraz odsetek ( prowizji) należnych zwykle z tytułu kredytowego zakupu dobra inwestycyjnego. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczaniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu - operacyjny czy kapitałowy, lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Kwestionowanie umów na tej podstawie, że opłata leasingowa uiszczana przez leasingobiorcę zawierała również spłatę wartości przedmiotu umowy, nie znajdowało uzasadnienia, bowiem spłata wartości przedmiotu leasingu w ramach opłat leasingowych nie jest równoznaczna z płaceniem ceny za nabycie rzeczy, co wynika z ww. przepisu ustawy /por wyrok NSA z dnia 31.V.2000 r., I SA/Lu 360/99, LEX nr 43387/. Już tylko na marginesie zauważyć należy, że stawianie łącznie zarzutu obejścia prawa podatkowego oraz pozorności czynności jest nielogiczne. Skoro czynność jest pozorna, to - zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego - jest ona nieważna. Nie wywiera ona zatem żadnych skutków prawnych. Stąd też, skoro nie wywiera ona żadnych skutków prawnych, nie może ona prowadzić do obejścia prawa, w tym również obejścia prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej ustawy.