I SA/Łd 348/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w sprawie nałożenia na A. M. kary porządkowej w wysokości 1.200 zł za nie przedłożenie organowi pierwszej instancji dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wraz z podatkową księgą przychodów i rozchodów, bez uzasadnionej przyczyny. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podał, że za rok 2008 podatniczka złożyła wraz mężem wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym w Urzędzie Skarbowym w W. (właściwym wg miejsca zamieszkania skarżącej). W złożonym zeznaniu małżonkowie wykazali dochody z prowadzonych działalności gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową męża skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec obojga małżonków w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie, pismami z dnia 17 września 2014 r., 1 października 2014 r. i 21 października 2014 r. wzywał podatniczkę do przedłożenia celem oględzin m.in. dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów oraz kosztów ich uzyskania wraz z podatkową księgą przychodów i rozchodów lub inną ewidencją, pouczając przy tym, iż niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie może pociągnąć za sobą karę pieniężną przewidzianą w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do kwoty 2.800 zł. Ww. wezwania były kierowane na adres podatniczki oraz na adres pełnomocnika męża skarżącej. Pełnomocnik męża skarżącej przedłożył część dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia 17 września 2014 r. Nie przedłożono dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pełnomocnik męża skarżącej w piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. wyjaśnił, iż wspólnik skarżącej odmówił jej udostępnienia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zaś mąż skarżącej sporządził zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 na podstawie PIT-B. Do pisma załączono odmowę wspólnika spółki cywilnej A z dnia 3 listopada 2014 r. będącą odpowiedzią na wniosek podatniczki o wydanie książki przychodów i rozchodów. Wspólnik skarżącej stwierdził, w nim iż skarżąca nie jest jedynym właścicielem spółki, oraz że w stosunku do spółki cywilnej nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne lub podatkowe, które by uzasadniało wydanie dokumentów. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nałożył na podatniczkę karę porządkową. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka podniosła, że organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec jej męża P. M., natomiast nie wydał takiego postanowienia w stosunku do jej osoby. Podniosła również że organ podatkowy, z uwagi na złożone zeznanie podatkowe uznał, iż podatniczka jest stroną postępowania podatkowego. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie zawiadomił jej o wszczęciu postępowania kontrolnego lub podatkowego jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ani też nie prowadził postępowania kontrolnego w stosunku do spółki A. Ponadto zarzuciła, że organ nie wyjaśnił, stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej, jakimi przesłankami kierował się w postępowaniu podatkowym, wszczętym w stosunku do jej męża, rozszerzając postępowanie na jej działalność gospodarczą, prowadzoną w spółce cywilnej A. W ocenie podatniczki postępowanie podatkowe, wszczęte w stosunku do jej męża, rozszerzono na jej działalność gospodarczą i działalność spółki cywilnej A. Stwierdziła, iż rozszerzenie kontroli na działalność spółki cywilnej i jej wspólników, przy okazji prowadzenia kontroli innego podmiotu gospodarczego, narusza normy prawa i budzi sprzeciw wspólnika spółki cywilnej, który przy okazji badania jej dochodów, bez formalnego zawiadomienia, sam podlega kontroli. Skarżąca podniosła również że nie dostarczyła dokumentów, których okazania domagał się organ podatkowy ponieważ jej wspólnik odmówił ich wydania, co oznacza, iż nie można podatniczce zarzucić, iż bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił zażalenia i wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, wobec małżonków M. zostało wszczęte postanowieniem z [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone na właściwe adresy zamieszkania skarżącej oraz jej męża. Mąż skarżącej odebrał postanowienie w dniu [...] r., natomiast skarżąca mimo dwukrotnego awizowania w dniach 22 i 30 lipca 2014 r., nie odebrała korespondencji. Wobec powyższego postanowienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 6 sierpnia 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku ze złożeniem wspólnego zeznania rocznego, na formularzu PIT-36 za 2008 rok, podatniczka wraz z mężem są jedną stroną postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, tj. wspólnego opodatkowania, małżonkowie są jedną stroną postępowania. W tej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie jednego postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków i wydanie jednej decyzji wobec obojga małżonków. Skutkuje to również tym, że korespondencję kierowaną wspólnie do małżonków można doręczać jednemu z nich. Ponieważ małżonkowie zadeklarowali inne adresy zamieszkania, organ podatkowy pierwszej instancji wystosował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do każdego z małżonków. Organ odwoławczy wyjaśnił, że księgi podatkowe i dokumenty źródłowe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a żądanie ich okazania jest wyrazem dążenia organów podatkowych do wypełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie może być zatem tak, by podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Organ odwoławczy ocenił, że zarzut dotyczący rozszerzenia kontroli i braku uzasadnienia celu przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej A, której skarżąca była wspólnikiem, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wyjaśniono, iż jej nałożenie kary wynikało z utrudniania przez skarżącą prowadzenia postępowania podatkowego bez uzasadnionej przyczyny. Organ odwoławczy przywołał treść art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej i ocenił, że nie było żadnych przeszkód do zastosowania kary porządkowej wobec skarżącej, bowiem mimo kierowania wielokrotnych wezwań do skarżącej, jak i pełnomocnika męża skarżącej, strona nie przedstawiła organowi dokumentów. Przyczyny, z powodu których skarżąca nie wykonała wezwania, w ocenie organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Okoliczności dotyczące relacji między wspólnikami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (w tym dokumentów podatkowych), nie mogą bowiem pozbawiać organów podatkowych możliwości prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. A. M. wniosła skargę na postanowienie organu podatkowego drugiej instancji, w której podniosła, że została na nią nałożona kara pieniężna za utrudnianie prowadzenia postępowania podatkowego, które zostało wszczęte w stosunku do jej męża P. M. Wyjaśniła, że organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec jej męża i uznał, że z uwagi na złożone wspólne zeznanie podatkowe, skarżąca jest również stroną postępowania podatkowego. W konsekwencji ciąży na niej obowiązek dostarczenia dokumentów, które zostały wymienione w wezwaniu, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wszystkich dokumentów źródłowych, które posłużyły do ustalenia przychodów i kosztów działalności spółki cywilnej A, której jest wspólnikiem . Skarżąca podniosła, że pełnomocnik jej męża poinformował organ podatkowy, że sporządziła zeznanie roczne PIT 36 w oparciu o PIT B, w którym wykazane zostały przychody i koszty przypadające skarżącej w udziale w spółce cywilnej A. Zarzuciła, że organ podatkowy wysyłał wezwania o dostarczenie dokumentów na adres zameldowania, pod którym nie zamieszkiwała. O wezwaniach skarżąca dowiadywała się od swojego męża, który je również otrzymywał. Skarżąca podniosła, że większość dokumentów, dotyczących głównie dokonanych odliczeń od podatku, wysokości zapłaconych składek ZUS oraz ulg na dzieci, zostały przekazane urzędowi skarbowemu za pośrednictwem pełnomocnika mojego męża. Oświadczyła, że nie mogła jednak sprostać wezwaniu żądaniu organu podatkowego w zakresie dostarczenia oryginałów dokumentów źródłowych, na podstawie których wyliczone zostały przychody i koszty prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej oraz dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008r. spółki cywilnej A. Wyjaśniła, że nie miała zamiaru utrudniać przeprowadzania kontroli w zakresie uzyskanych przeze mnie dochodów i poniesionych kosztów wykazanych w zeznaniu rocznym za 2008 r. Zamierzała dostarczyć urzędowi skarbowemu dokumenty, na co wskazuje przekazanie wszystkich dokumentów, które posiadała. O zamiarze dostarczenia dokumentów których zażądał organ podatkowy (dokumenty źródłowe dotyczące przychodów i kosztów oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów) poinformowała wspólnika spółki cywilnej A, najpierw ustnie, a wobec zdecydowanego sprzeciwu, wystąpiła z pisemnym wnioskiem o udostępnienie żądanej dokumentacji spółki celem przedłożenia organom podatkowym . Wspólnik spółki cywilnej, który posiada 70% udziałów w spółce, odmówił skarżącej wydania dokumentacji. Pismem z dnia 3 listopada 2014 r., kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., wspólnik poinformował, że odmawia wydania żądanych dokumentów, gdyż wobec spółki nie jest prowadzone postępowanie. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę jej wyjaśnień jak i pisma wspólnika spółki cywilnej, który zdecydowanie odmówił wydania dokumentów, w sposób autorytatywny i wbrew brzmieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nałożył na podatniczkę karę porządkową. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonał dowolnej interpretacji ww. przepisu. Skarżąca podniosła, że przesłanką nałożenia kary porządkowej jest odmowa wykonania wezwania organu podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie rozważył, czy odmówiła wydania dokumentów. Wskazał, że dostarczyła wszystkie dokumenty, które posiadała. Dokumenty w postaci dowodów źródłowych uzyskanych przychodów i kosztów spółki cywilnej za 2008 r. były przechowywane w spółce cywilnej A w W. Skarżąca stwierdziła, że nie miała do nich bezpośredniego niezależnego dostępu i informowała organ podatkowy, że nie może ich dostarczyć. Mając powyższe na względzie, skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, pomimo że nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, która dowodziła, że organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe jedynie wobec jej męża. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Organ podatkowy skierował ww. postanowienie do obojga małżonków (postanowienie – kart 2 akt podatkowych). Jak słusznie zauważa skarżąca wszczęcie postępowania wobec małżonków było konsekwencją złożenia przez małżonków wspólnego zeznania rocznego, na formularzu PIT-36. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że w tej sytuacji oboje małżonkowi stali się jedną strona postępowania, stosownie do art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.". Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Stosownie zaś do art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało również prawidłowo doręczone obojgu małżonkom na wskazane przez nich adresy zamieszkania. W sytuacji gdy skarżąca nie odebrała korespondencji skierowanej na wskazany przez nią adres zamieszkania, organ podatkowy miał wszelkie podstawy by uznać, zgodnie z art. 150 O.p., że korespondencja została doręczona. Informowanie organu podatkowego o aktualnym miejscu zamieszkania należy do obowiązków każdego podatnika. Zarzut niedoręczenia postanowienia skarżącej jest tym bardziej niezasadny, że skoro skarżąca i jej mąż, są jedną stroną postępowania, to wystarczające jest doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym tylko jednemu z małżonków. W przypadku, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W tej sytuacji ze skutecznym doręczeniem mamy do czynienia, doręczając pismo tylko jednemu z małżonków (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 740/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak wskazano powyżej postępowanie podatkowe zostało wszczęte w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Skoro w badanym roku podatkowym źródłem przychodu skarżącej była działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej, to jest oczywiste, że organ podatkowy miał prawo zażądać od skarżącej dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przychodów oraz kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2008. Brak tych dokumentów uniemożliwia zbadanie, czy małżonkowie zadeklarowali zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Innymi słowy, żądając ww. dokumentów organ podatkowy nie wykroczył poza przedmiot postępowania określony w postanowieniu o jego wszczęciu. Zeznanie PIT/B czyli informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie którego skarżąca złożyła zeznanie roczne wraz z mężem, nie jest dokumentem wystarczającym do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. W ocenie sądu organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca bezzasadnie odmówiła wydania dokumentacji podatkowej. W piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. (karta 13 akt podatkowych) pełnomocnik męża skarżącej wyjaśnił, że podatniczka wystąpiła z wnioskiem do współwłaściciela spółki o udostępnienie księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., jednak wspólnik odmówił jej wydania, stwierdzając, że wobec spółki nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, które uzasadniałoby dostarczenie tych dokumentów. W aktach sprawy znajduje się, pisemne oświadczenie wspólnika skarżącej M. Z., który sprzeciwił się wydaniu dokumentacji podatkowej skarżącej. Organ podatkowy drugiej instancji skwitował powyższe okoliczności stwierdzeniem, że podatniczka podała wprawdzie powody nie wykonania wezwań, ale przyczyny mające usprawiedliwić skarżącą nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Wcześnie zaś stwierdził, że relacje między wspólnikami nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia przez organ podatkowych od wykonania czynności weryfikacyjnych (str. 8 uzasadnienia postanowienia) . Z cytowanego powyżej art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że przesłanką nałożenia kary porządkowej jest bezzasadna odmowa wykonania czynności wymienionej w tych przepisie. W ocenie sądu skarżąca wskazała przyczynę z powodu której nie złożyła dokumentacji podatkowej spółki A. Wyjaśniła, że wspólnik M. Z. odmówił jej wydania. Potwierdza to pisemne oświadczenie tegoż wspólnika. W tej sytuacji skarżąca trafnie podniosła w skardze, czy można w tej sytuacji mówić o "odmowie". Zdaniem sądu skarżąca nie wykonała wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, ale przedstawiła obiektywną przeszkodę, która uniemożliwiła jej wykonanie wezwań. W tej sytuacji niewykonanie ww. wezwań organu podatkowego nie było bezzasadne. Wbrew stanowisku organu odwoławczego wyjaśnienia skarżącej miały istotny wpływ na wydane postanowienie. Wiedząc o przyczynach niewykonania wezwań przez skarżącą, organy podatkowe powinny były rozważyć, czy z żądaniem okazania dokumentacji nie wystąpić do wspólnika skarżącej. Stosownie do art. 198 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu. Zaznaczyć należy, że z art. 262 § 3 O.p. wynika, że karę porządkową orzeka się również wobec osób trzecich. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 maca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. dc.