I SA/Łd 350/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. R.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. i od stycznia do maja 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec i sierpień 2004 r. oraz czerwiec 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 350/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. nr [...], określającą M. R.–P. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wymienione miesiące 2004 i 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec M. R.-P., prowadzącej samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A." Fabryka Rajstop M. R.-P., za okres od lipca 2004 r. do czerwca 2005 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) nieopodatkowaniu wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów, potwierdzonych dokumentami dostawy "B", dotyczącymi dostaw z dnia: - 8 listopada 2004 r., na kwotę 2.040,00 Euro. - 20 listopada 2004 r., na kwotę 1.800,00 Euro; 2) nieopodatkowaniu transakcji importu usługi udokumentowanej fakturą "lnyoice" z 30 września 2004 r., wystawionej przez kontrahenta zagranicznego - firmę L. S.p.A 25124 [...] (IT 02096730961), na kwotę 300,00 Euro; 3) obniżeniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktur VAT, wystawionych przez następujących kontrahentów: a) Zakładów Włókien Chemicznych "C" S.A., b) "D" Spółka z o.o., c) "E" Spółka z o.o., d) "F" Polska Spółka z o.o. - - co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Organ odwoławczy stwierdził, że nieopodatkowanie dwóch wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług jest bezsporne i należało tu zastosować stawkę 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprowadzają się one w istocie do kwestii nieuwzględnienia przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC). Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Natomiast we wskazanym przez stronę przepisie art. 17 (1) VI Dyrektywy, termin powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego został określony w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W myśl art. 18 (1) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do odliczeń podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika, podatnik zobowiązany jest posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3) VI Dyrektywy. Oznacza to, że na gruncie Dyrektywy przyznano wprawdzie podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym dostawca jest zobligowany do jego zadeklarowania jako podatku należnego, lecz realizację tego uprawnienia uzależniono od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania przez podatnika faktury. Analizując powyższe uregulowania VI Dyrektywy, dotyczące terminu realizacji prawa do odliczenia podatku powstaje wątpliwość, czy podatek, który podlega odliczeniu, powinien być przypisany do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę, czy też do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji. Odpowiedź na to pytanie została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-152/00 między Terra Baubedarf-Handel GmbH a Finanzamt Oster-holz-Scharmbeck (Niemcy) z dnia 29 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu ETS wskazał, że wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania przez podatnika faktury VAT lub innego dokumentu spełniającego taką funkcję. Według ETS z brzmienia art. 18 (2) VI Dyrektywy jasno wynika, że samo odliczenie powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą wykonanie usługi lub dostawę towarów. Rozwiązanie takie nie narusza zasady neutralności systemu VAT, bowiem płatność za faktury (w tym też VAT w nich zawarty) następują dopiero po ich otrzymaniu. ETS stwierdził ponadto, że faktury są jednym z podstawowych instrumentów gwarantujących prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, umożliwiającym prowadzenie nadzoru przez organy podatkowe, nadto uwzględnienie argumentacji firmy niemieckiej spowodowałoby możliwość odliczenia podatku naliczonego przed jego faktycznym zapłaceniem przez wystawcę faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione stanowisko ETS jest w istocie tożsame z regulacją zawartą w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, co oznacza, że na gruncie obu aktów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie z chwilą, gdy podatnik otrzyma fakturę VAT. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut zawarty w pkt 7 odwołania, że niedokonano rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż Dyrektor UKS uwzględnił ten podatek w okresach, w których podatnik był w posiadaniu faktur. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. R.–P., zarzucając naruszenia: art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust.1, 2 i 3 oraz art. 18 pkt 1 i 2 VI Dyrektywy, Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu koszów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła następujące zarzuty: - zaskarżona decyzja została wydana za okres podatkowy po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, co ma ten skutek, że niezależnie od prawa krajowego, należy stosować przepisy VI Dyrektyw Unii Europejskiej; - podatek VAT jest podatkiem neutralnym, co oznacza, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług. wykorzystywanych do celów działalności podatkowanej, nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu; - VI Dyrektywa w art. 17 ust. 1 ustanawia zasadę powstania prawa do odliczenia z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a ust. 2 - odliczenia w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, czyli zasadę odliczania wówczas, gdy występuje podatek przypadający do zapłaty. Skarżąca powołała się na stanowisko zaprezentowane w publikacji "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" J. Martini, Ł. Karpiesiuk, Warszawa 2005 s. 403 pkt 38: "Według spójnego orzecznictwa, prawo do odliczenia określone w art. 17 VI Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Może być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków obciążających wcześniejsze transakcje w łańcuchu (patrz w szczególności, wyroki w sprawach C-62/93 BP Soupergaz (1995) Zb. Orz. str.1 - 1883 pkt.18 oraz połączone sprawy C-l 10/98 do VC147/98 Gabalfisa i inni (2000) Zb. Orz. str.1 - 1577, pkt 43). Zdaniem skarżącej decydującym momentem odliczenia podatku należnego jest dysponowanie fakturą kosztową przed datą złożenia deklaracji VAT-7, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jako, że odliczenia dokonuje się od za dany okres rozliczeniowy, czyli za miesiąc - art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy. - Na gruncie przepisów europejskich ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter wyjątkowy. Podatnik ma prawo do odliczenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym nalicza podatek. Pozbawienie go tego prawą, co dzieje się także w przypadku przesunięcia rozliczenia na inny miesiąc, powoduje pogorszenie jego sytuacji podatkowej, bowiem nienależnie kredytuje w ten sposób Skarb Państwa. Ogranicza to możliwość dysponowania przez podatnika środkami obrotowymi o wartość podatku VAT przeniesionego do rozliczenia w miesiącu kiedy faktura wpłynęła - czyli ogranicza uprawnienia strony. Ponadto czas trwania kontroli powoduje na stałe niemożność złożenia korekty deklaracji, a zatem de facto i de iure pozbawia podatnika jego zasadniczego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prymat prawa unijnego nad krajowym potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Bk 411/06, z treści którego wynika, że organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej), mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z kolei w myśl art. 18 (1) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, w odniesieniu do odliczeń podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika, podatnik zobowiązany jest posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3) VI Dyrektywy. Zarówno więc VI Dyrektywa, jaki ustawa o VAT co do zasady uzależniają prawo do odliczenia podatku VAT od posiadania faktury. Wyjątek od tej zasady dotyczący samoopodatkowania był przedmiotem orzeczenia C-90/02 Gerhard Bockemihl, na które powoływała się skarżąca w skardze. Sprawa dotyczyła importu usług, zaś wnioski płynące ze wskazanego wyroku ETS można stosować również w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rozpoznawanej sprawie jednak problem sporny dotyczy nabycia towarów na terenie kraju. Różnica pomiędzy "zwykłymi" transakcjami zakupu a wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i importem usług, jeśli chodzi o posiadanie faktury, wynika również z ustawy o VAT. Art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mówi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (aby odliczyć podatek, niezbędne jest więc posiadanie faktury). Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotą podatku naliczonego jest kwota należna z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. W tych przypadkach ustawodawca uznał, że podatek naliczony powstaje automatycznie z podatku należnego, bez konieczności posiadania faktury (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005 s. 407). Ustawa o VAT przyjmuje zasadę, zgodnie z którą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu usług oraz dostawy, w której podatnikiem jest nabywca, powinny być udokumentowane fakturą wewnętrzną, jednakże nie gra ona żadnej roli dla celów odliczania podatku naliczonego w związku z tymi czynnościami. W tym przypadku bowiem odliczeniu podlega podatek należny od tych czynności, niezależnie od tego, czy podatnik wystawił fakturę wewnętrzną i czy zapłacił podatek należny. Do tego mechanizmu odliczania podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, importem oraz dostawą, w której podatnikiem jest nabywca, zostały dostosowane terminy dokonywania odliczeń. Odliczenie w takich przypadkach następuje bowiem w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek podatkowy w przypadku importu usług powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi. Jeśli import usług powinien być potwierdzony fakturą (wewnętrzną), wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje także w odpowiedniej części w razie pobrania przez wykonawcę zaliczki, raty, zadatku etc. Ustawa przewiduje także przypadki, w których obowiązek podatkowy powstaje w momencie szczególnym określonym w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7-9 ustawy. Nie kwestionując rozstrzygnięcia sprawy na gruncie prawa polskiego, skarżąca wywodziła, że przepisy ustawy o VAT, a zwłaszcza jej art. 86 ust. 10 pkt 1, jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy. Rozstrzygając sprawę, należy zatem dokonać odpowiedniej wykładni art. 17 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy, a także art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a następnie dokonać oceny, czy te uregulowania są sprzeczne. Jeżeli w wyniku tych porównań okaże się, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy, sprawę należało rozstrzygnąć według przepisów VI dyrektywy. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić na podstawie przepisów prawa polskiego. Dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy według reguł wykładni celowościowej i uwzględniając podstawowe cechy podatku od wartości dodanej zawarte w I dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC), należy dojść do wniosku, że art. 17 ust. 1 VI dyrektywy konstytuuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, natomiast w art. 18 VI dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa. W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH nr C-152/02, Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 i 18 VI dyrektywy, stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w przepisie art. 18, to jest wykonanie dostawy towarów lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury lub innego dokumentu mogącego zgodnie z przepisami krajowymi spełniać funkcję faktury. Wobec tego powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 dyrektywy, nie daje jeszcze podstawy do tego odliczenia, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 18 tej dyrektywy. Analizując zatem unormowanie zawarte w art. 17 i 18 VI dyrektywy, należy dojść do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 18 w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Z kolei z gramatycznego brzmienia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Porównując obie te regulacje prawne, należy dojść do wniosku, że mimo zastosowanej odmiennej techniki legislacyjnej są one w istocie tożsame. Wprawdzie w VI dyrektywie oddzielnie uregulowano samo powstanie prawa do odliczenia (art. 17) i oddzielnie unormowano warunki, których spełnienie pozwala na dokonanie odliczenia (art. 18), to jednak przepisy zawarte w art. 17 i 18 VI dyrektywy sprowadzają się do tego, że praktycznie można zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki: na przykład otrzymano fakturę lub dokument odprawy celnej. Co prawda, ustawodawca polski w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie uregulował oddzielnie powstania samego prawa do odliczenia oraz warunków jego realizacji, niemniej jednak istota art. 86 ust. 10 pkt 1 sprowadza się w gruncie rzeczy do tego, że prawo do odliczenia (obniżenia kwoty podatku należnego) można zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki, to jest podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W ocenie Sądu treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT całkowicie realizuje cel określony w art. 17 VI dyrektywy. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2005 r., I SA/Bd 337/05, (ONSAiWSA 2006/2/61, POP 2006/5/93). W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.