I SA/Łd 351/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I ,II,III kwartał 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 351/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2018 r. określającą G. K. (dalej: "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I, II i III kwartał 2013 r., a także orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów podatkowych. Na wstępie organ wyjaśnił, że zarówno zobowiązanie skarżącej za okresy objęte decyzją, jak i prawo organu podatkowego do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o NAT nie uległy przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu przedawnienia bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawionych przez A Sp. z o.o. w R., B Sp. z o.o. w Ł., C Sp. z o. o. w Ł. i D Sp. z o.o. w Ł.. W związku z brakiem rzeczywistych nabyć towarów i usług podatniczka nie mogła ich w dalszej kolejności odsprzedać na rzecz firm: E Sp jawna K., P., B. w Ł., P.H.U. R. M. z S., F M. A. i Wspólnicy Sp. jawna z S. oraz Z.P.H.U. "G" A. O. z C.. W odniesieniu do firmy A organy podatkowe ustaliły, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z trzech faktur wystawionych, jak wynika z ich treści, przez tę firmę w marcu 2013 r. i mających dokumentować nabycie usług transportowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pod zgłoszonym adresem siedziby tej spółki w rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, brak było kontaktu z jakimikolwiek reprezentantami spółki, spółka nie okazała żadnej dokumentacji do kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (także za okres objęty niniejszym postępowaniem), nie stwierdzono, aby spółka zatrudniała pracowników lub posiadała jakikolwiek majątek, spółka nie złożyła za 2013 r. ani sprawozdania finansowego, ani zeznania CIT-8. Wszystkie te ustalenia świadczą o tym, że spółka A, mimo formalnych oznak istnienia, w 2013 r. w rzeczywistości nie istniała, nie dokonała sprzedaży usług wykazanych na spornych fakturach, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozliczeniu za I kwartał 2013 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. mających dokumentować usługi montażu stolarki PCV, stolarki aluminiowej oraz dostawy drutu i blachy. Spółka B zawiązana została w 2004 r., jej siedziba mieściła się początkowo we wsi K., od 2006 r. do 2015 r. nie składała ani deklaracji VAT-7, ani zeznań podatkowych CIT-8, z rejestru VAT została wykreślona w 2008 r. i w tym roku pracownicy Urzędu Skarbowego ustalili, że spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a posiadana przez nią nieruchomość została sprzedana przez Komornika Sądowego. W 2013 r. jedynym udziałowcem spółki był T. K., jednocześnie prezes zarządu spółki, który zeznał w 2016 r., że nie prowadził w ramach spółki żadnej działalności gospodarczej. W trakcie kolejnych przesłuchań raz twierdził, że wystawił sporne faktury, innym razem, że tego nie pamięta i nie wie nic na temat świadczenia usług lub dostaw realizowanych dla skarżącej. Skarżąca odliczyła też podatek naliczony z faktur wystawionych w 2013 r. przez C Sp. z o. o. Spółka ta jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości wystawiała puste faktury, w tym na rzecz skarżącej, co było powodem wydania wobec tej spółki decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podobne ustalenia i wnioski odnoszą się do D Sp. z o.o., która także nie składała deklaracji i zeznań podatkowych, nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego, została wykreślona w rejestru podatników VAT, a wiceprezes spółki wyjaśnił na piśmie, że nie ma żadnych dokumentów spółki, nie zna też skarżącej i nie miał z nią nigdy kontaktu. Ponadto zeznania skarżącej i jej brata G. M. potwierdzają, że skarżąca nie miała żadnego kontaktu z wystawcami spornych faktur, co oczywiście świadczy o braku dobrej wiary skarżącej w zakresie spornych transakcji. Reasumując organy podatkowe stwierdziły, że wyżej wymienione spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały majątku, co potwierdziły także osoby mające sprawować funkcje właścicielskie i kierownicze w tych podmiotach. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują na zasadność zanegowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomych dostawców podatniczki wskazuje, że faktury wystawione przez te podmioty zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji gospodarczych. Faktury wystawione przez ww. podmioty, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, były nierzetelne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w przypadku skarżącej trudno jest mówić o tzw. dobrej wierze przy nabywaniu usług i towarów od ww. firm - podatniczka nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a jak wynika z jej zeznań wręcz nie miała żadnej wiedzy odnośnie rzekomo prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Treść zeznań składanych w organie podatkowym pierwszej instancji, w których podatniczka wskazywała na całkowitą niewiedzę co do okoliczności funkcjonowania swojej firmy, w ocenie organu odwoławczego wpływają negatywnie na ocenę rzetelności ww. transakcji, których nie można poddać żadnej weryfikacji przy jej udziale. Fakt udzielenia pełnomocnictwa G. M. do działania w imieniu firmy podatniczki nie zwalnia od odpowiedzialności, czy ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do wystawionych przez skarżącą faktur dostawy towarów i świadczenia usług organy powiązały te faktury z fakturami nabycie usług i towarów przez skarżącą i stwierdziły, że w związku z brakiem rzeczywistych nabyć towarów i usług podatniczka nie mogła ich w dalszej kolejności odsprzedać. Powyższe powiązanie wynika ze zbieżności rodzajów towarów i usług i zestawienia kwot i dat widniejących na spornych fakturach. Rzekomi dostawcy towarów i usług na rzecz skarżącej mieli być jej podwykonawcami. Skarżąca nie zatrudniała żadnych własnych pracowników. Ponadto ani skarżąca, ani jej brat, ani przedstawiciele fakturowych nabywców nie potrafili przedstawić żadnych wiarygodnych informacji na temat dostaw rzeczywiści realizowanych przez skarżącą. Materiał dowodowy w tym zakresie został szczegółowo opisany w decyzjach. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2018 r., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasad postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy, zarówno I jak i II instancji, rażąco naruszyły zasady postępowania proceduralnego, w szczególności zapisy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art.187 § 1, art.188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie jego błędnej oceny poprzez zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów. Przedstawiony schemat działania hipotetycznej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT i udział w nim strony, został przez organy przyjęty za udowodniony w oparciu o sprzeczne zeznania świadków związanych ze spółkami: A Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o., B Sp. z o.o. J Sp. z o.o. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, firma K G. K. zajmowała się sprzedażą i montażem stolarki okiennej i drzwiowej oraz świadczyła usługi transportowe. Stolarka okienna i drzwiowa była przez stronę nabywana właśnie od wyżej wymienionych pomiotów. Przedmiotowa stolarka - zarówno drzwi jak i okna - została zamontowana u kontrahentów firmy K. Organ prowadzący postępowanie nie wykazał, że tych robót nie wykonano, chociaż kwestionuje sam zakup stolarki, która jednak fizycznie istnieje i jest zamontowana w miejscach wskazanych przez stronę. Kontrahenci, u których została zamontowana stolarka, potwierdzają ten fakt, co dla organów prowadzących postępowanie okazało się być bez znaczenia. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a wyręczał ją w tym jej brat, którego uczyniła swoim pełnomocnikiem do prowadzenia tej działalności. To tłumaczy brak zaangażowania strony w toczącym się postępowaniu. Brat strony przez pewien czas przebywał w areszcie w związku ze sprawą niezwiązaną z działalnością gospodarczą, a ponadto przeszedł bardzo poważną operację chirurgiczną. Te okoliczności sprawiły, że nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu. Jednakże strona złożyła wniosek o ponowne przesłuchanie jej pełnomocnika, który to wniosek nie zasłużył na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. Na wstępie, dla porządku należy wskazać, że wbrew treści skargi organy podatkowe nie stwierdziły w tej sprawie, aby skarżąca miała kontakty gospodarcze z firmami :H Sp. z o.o., i I Sp. z o.o. Skarżąca podniosła w skardze tylko zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej, które ograniczają się do ogólnego zakwestionowania ustaleń poczynionych wobec kontrahentów podatnika, jednakże nie wskazuje jakie konkretnie dowody powinny być przeprowadzone przez organy podatkowe dla potwierdzenia prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do tego, że dostawcami towarów i usług do jej firmy nie były: A Sp. z o.o. w R., B Sp. z o.o. w Ł., C Sp. z o. o. w Ł. i D Sp. z o.o. w Ł.. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych ww. podmiotów gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wykazał, iż firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie handlu stolarką budowlaną, jak i wykonywania szeroko pojętych robót budowlanych. Podmioty te albo zostały wykreślone przed 2013 rokiem przez właściwe organy podatkowe z rejestrów czynnych podatników podatku VAT. albo nie posiadały lokalizacji gdzie prowadziłyby rzeczywistą działalność gospodarczą. W tej sytuacji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżąca w 2013 roku nie mogła dokonać nabycia towarów i usług od ww. firm. Prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej ww. spółek, przy braku dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podkreślić jednocześnie należy, iż sporne faktury zakupu towarów i usług wystawione zostały przez nieustalone osoby, bowiem osoby mogące reprezentować te spółki nie miały wiedzy na ten temat. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2016). Należy podkreślić, że faktury dokumentują dostawę towarów lub usługę. W związku z tym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy: A Sp. z o.o. w R., B Sp. z o.o. w Ł., C Sp. z o. o. w Ł. i D Sp. z o.o. w Ł.. nie sprzedały towarów i usług dla skarżącej, a ponadto podatniczka nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności choćby w części. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sama skarżaca nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmioty, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to ona powinna wykazać, że faktycznie zakupiła towar lub usługę, które następnie wykorzystała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż ww. firmy nie sprzedały żadnych towarów i nie wykonały żadnych usług na rzecz skarżącej spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd potwierdza także prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2013 roku faktur VAT dla podmiotów krajowych w zakresie sprzedaży usług oraz dostawy towarów. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym faktem jego wykazania na fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż skarżąca nie wykonała żadnych dostaw towarów i usług na rzecz: E Sp jawna K., P., B. w Ł., P.H.U. R. M. z S., F M. A. i Wspólnicy Sp. jawna z S. oraz Z.P.H.U. "G" A. O. z C., w związku z tym faktury wystawione dla tych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Istotne jest również to, że właściciele tych firm nie potrafili wskazać żadnych okoliczności związanych z zawarciem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i nie potrafili wskazać jakie osoby z firmy F.U.H. "K" G. K. miały wykonać sporne dostawy towarów i usług budowlanych. Wiarygodnych okoliczności związanych ze współpracą z tymi firmami nie potrafiła też wskazać ani skarżąca, ani jej brat G. M. Zatem wystawione przez skarżącą faktury z wykazanym podatkiem nie mogły być rozliczone w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, a w związku z ich wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. Niezrozumiałym jest także zarzut dotyczący braku czynnego udziału pełnomocnika skarżącej (jej brata) w postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że G. M. (brat skarżącej) składał wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wskazując m.in. na kontakty ze Z. B., który sporządzał faktury i deklaracje podatkowe na prośbę T. K.. Nie można zatem uznać, aby strona była pozbawiona możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie składała stosownych wyjaśnień. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić. aj