I SA/Łd 353/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych K. G. kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. wobec K. G. prowadzącej działalność gospodarczą w ramach A ustalono, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B K. K., C P. B .oraz D G. K., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż faktury zaewidencjonowane przez podatniczkę w rejestrach zakupu towarów handlowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu ewidencjując powyższe faktury strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem podatkowym łącznie z niezłożeniem na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. oświadczenia o stanie majątkowym a także dochody strony niewystarczające na pokrycie przyszłych zobowiązań - w ocenie organu pierwszej instancji - wskazywały na uzasadnioną obawę niewykonania przez podatniczkę przyszłych zobowiązań. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") dokonał zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym, na rachunkach i lokatach bankowych, wierzytelnościach i prawach majątkowych kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 roku w wysokości 1.840 zł wraz z odsetkami w kwocie 724 zł oraz kwoty zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 144.941 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 67.911 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją nie znalazł podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ stwierdził, że celem instytucji zabezpieczenia określonego w art. 33 O.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie postępowania, a wiec przed definitywnym określeniem wysokości należności publicznoprawnych. Analiza sytuacji finansowo-majątkowej podatniczki przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanej zaległości uzasadnia zdaniem organu obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego zwłaszcza z uwagi na wysokość kwoty uszczuplenia. W szczególności organ podkreślił iż zgodnie z formularzem PIT-36 strata wykazana przez podatniczkę za 2010 r. wyniosła 87.992,14 zł natomiast dochód za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 13.573,19, zaś z tytułu najmu lub dzierżawy wyniósł 1.324 zł. Natomiast za 2012 r. strona złożyła zarówno zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - na formularzu PIT-36L wykazując dochód w wysokości 29.193,79 zł, jak i zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 wykazując przychód/dochód z najmu lub dzierżawy w wysokości 1.200 zł. Z kolei w złożonym na formularzu PIT-36L zeznaniu podatkowym za 2013 r. podatniczka wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 291.668,04 zł, zaś przychód/dochód z najmu lub dzierżawy w wysokości 2.800 zł. Podsumowując organ wskazał, że strata za rok 2010, jak i roczne dochody strony w czterech kolejnych latach w stosunku do wysokości nienależnego zwrotu i zobowiązania w podatku od towarów i usług określonych kwestionowaną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 215.416 zł uzasadniają obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Przekonanie powyższe zostało wzmocnione zdaniem organu poprzez fakt, iż w toku przeprowadzonej kontroli strona nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym. Ponadto organ wskazał, że wykaz informacji o czynnościach majątkowych strony z dnia 12 czerwca 2014 r. wskazuje, iż podatniczka nabywała majątek, który nadal go posiada, jednak fakt ten zdaniem organu nie daje podstaw do uchylenia zabezpieczenia przyszłego zobowiązanie wraz z odsetkami we wskazanej wyżej kwocie. Organ argumentował również, iż już sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. W skardze do sądu administracyjnego K. G. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia: 1. prawa materialnego tj. art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika albowiem nie są spełnione przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w sprawie, w szczególności nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, z uwagi na posiadany przez skarżącą majątek co wynika z decyzji organu, w której organ wskazuje iż dokonał zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomym oraz innych składnikach majątkowych; 2. przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a - naruszenie zasady działania na podstawie przepisów bez zbadania czy w sprawie zachodzi podstawa do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności czy sytuacja finansowa podatnika uzasadnia skorzystanie z instytucji oraz czy zachowanie strony, w tym czy zalega ona z zapłatą zobowiązań podatkowych, stanowi podstawę do wydania takiej decyzji oraz czy posiada majątek z którego możliwe będzie w przyszłości zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych; b - brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności czy skarżąca wyzbywa się majątku oraz zalega z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych w sposób, który uzasadnia zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, choć skarżąca prowadzi działalność gospodarczą oraz dysponuje majątkiem w szczególności nieruchomością o nr [...]; c - naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, d - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej tj. analizy okoliczności określonych w przepisie powołanym jako podstawa rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, które zastosowanie tej instytucji mogłyby uzasadniać, e - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów, które powinny zostać omówione, a wypełnienie uzasadnienia rozważaniami dotyczącymi innych podmiotów oraz rozważaniami dotyczącymi merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli spornymi okolicznościami, co do których nie dokonano jeszcze rozstrzygnięcia, a tym samym posługiwanie i opieranie się przez organ, który wydał decyzję o zabezpieczeniu jedynie na spekulacjach czy przypuszczeniach, co nie może mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl cytowanego przepisu zabezpieczenie na majątku podatnika może nastąpić gdy organ podatkowy wykaże, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie wykona tego zobowiązania. Spełnienie tej przesłanki pozwala na zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych będącej gwarancją uregulowania należności podatnika na rzecz wierzyciela publicznego. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić ową uzasadnioną obawę wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych o charakterze publicznoprawnym lub zbywanie majątku. Jak wskazano katalog tych okoliczności ma charakter otwarty, co oznacza, że organy podatkowe są uprawnione do ich poszukiwania i oceny w ramach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie oznacza jednak dowolności ocen, ani tym bardziej uznaniowego charakteru regulacji dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Jeśli więc organy, jak w rozpoznawanej sprawie, nie dopatrzyły się istnienia okoliczności wymienionych w cytowanym przepisie tj. trwałego nieuiszczania zobowiązań lub zbywania majątku przez podatnika, to miały obowiązek wykazać istnienie innych okoliczności, które wskazywałyby na niewykonanie zobowiązania przez skarżącą. Tymczasem okoliczności takich nie przedstawiono, a zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania tychże zobowiązań przekroczyło granice zasady swobodnej oceny dowodów i przybrało charakter dowolny. I tak nie ma żadnych uzasadnionych podstaw by przyjmować, że sama wysokość zobowiązania podatkowego, które może dotyczyć skarżącej, może stanowić podstawę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Przed wydaniem a tym bardziej ostatecznością decyzji określającej wysokość tego zobowiązania poczynione w tym zakresie ustalenia, z których wynika jedynie przybliżona jego wysokość są tylko sugestiami i przypuszczeniami organu prowadzącego postępowanie co do tej wysokości. W dacie wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostawały jednak niepodważone (jeszcze) zeznania podatkowe skarżącej wskazujące na inną (niższą) wielkość tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja ich nie przekreśla przez sam fakt jej wydania. Przyjęcie stanowiska odmiennego, któremu zdają się hołdować organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, to jest zakładanie a priori, że określenie w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające dla zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oznaczałoby dowolność w stosowaniu prawa i jego instrumentalne traktowanie. W istocie bowiem pozwalałoby na zabezpieczenie wykonania takiego zobowiązania na mieniu każdego podatnika, wedle dowolnej i uznaniowej oceny organu podatkowego. Taka sytuacja z punktu widzenia kontroli legalności aktów organów administracyjnych jest nie do przyjęcia i nie może spotkać się z aprobatą sądu administracyjnego. Przekonanie powyższe pozostaje niewzruszone nawet wówczas gdy sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej budzi zasadnicze zastrzeżenia. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania nie świadczy również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej przeprowadzona przez organy podatkowe. Oparły się one prostym zestawieniu wysokości osiągniętego przez skarżącą dochodu (poniesionej straty) za lata 2010-2014 i wywiodły, że uzasadnia ono niewykonanie przedmiotowego zobowiązania przez skarżącą. Tymczasem wbrew powyższej sugestii wynik porównania konfrontowanych wartości osiągniętego dochodu i przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji wskazuje, że z samego tylko dochodu osiągniętego za powyższe lata skarżąca byłaby w stanie z powodzeniem uregulować zobowiązanie wynikające z decyzji o zabezpieczeniu. Rzecz jednak przede wszystkim w tym, że wskazana analiza przeprowadzona przez organy podatkowe nie objęła majątku posiadanego przez skarżącą. O tym, że majątek taki istnieje dowodnie świadczy wykaz informacji o czynnościach majątkowych (CZM) z dnia 12 czerwca 2014r. (k. 4 akt administracyjnych). Z tego dokumentu wynika, że skarżąca w latach 2009-2012 nabyła szereg nieruchomości w miejscowości K. o różnej wartości i różnym przeznaczeniu jak również 2 samochody osobowe, samochód ciężarowy oraz motorower. Nie dosyć więc, że skarżąca nie zbywała, jak chce tego cytowany przepis, mienia, które mogłoby udaremnić egzekucję, to jeszcze mienie takie nabywała, co organ zauważył, lecz nie ocenił należycie. Należało zaś porównać wartość nabytego majątku i wcześniej ustalonych dochodów z kwotą przybliżonego zobowiązania podatkowego i pokusić się o ocenę celowości zastosowania zabezpieczenia na mieniu skarżącej. Nie jest też satysfakcjonująca sugestia organu, że nie ma pewności co do stanu majątkowego skarżącej, gdyż nie złożyła oświadczenia majątkowego. Zgodnie z art. 285a § 3 O.p. organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) może zażądać takiego oświadczenia jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały na istnienie takiej sytuacji, by skarżąca ukrywała przed nimi obroty lub przychody, wobec czego nie mogą skutecznie powoływać się na niezłożenie przez nią oświadczenia o stanie majątkowym. Reasumując podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie naruszony został art. 33 § 1 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście braku przesłanek do zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wskazań. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. ms