I SA/Łd 356/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), J. Brolik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi B. i T. małż. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.764 zł (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt cztery zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzja z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił B. i T. małżonkom T. zobowiązanie podatkowe dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 130.109, 20 zł oraz zaległości w tym podatku w wysokości 19.583,10 zł. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania małżonków T., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na skutek wniesionej przez podatnika skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, wyrokiem z dnia 6 lutego 2003 roku o sygn. akt I SA/Łd 886/01 decyzja Izby Skarbowej została uchylona. Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że jedna z przesłanek stosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest występowanie związku o charakterze gospodarczym, oraz że w toku ponownego postępowania organ odwoławczy winiem przedstawić swe stanowisko, co do spełnienia przesłanek stosowania tego przepisu także co do kwestii dopuszczalności jego stosowania w sytuacji, gdy oba podmioty powiązane należą do jednej osoby fizycznej. Jednocześnie sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych wyrażonego w przedmiocie wydatku poniesionego w roku 1997 w związku z posiadaniem trzech baraków uprzednio nabytych. W tym zakresie postępowanie nie doprowadziło do poczynienia wystarczających ustaleń. Aby w zgodzie z prawem stwierdzić, czy dany wydatek może być potraktowany jako koszt uzyskania przychodu nie wystarczy zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanym wyroku, bezbłędnie odróżnić ulepszenie od remontu środka trwałego oraz w sposób jednoznaczny ustalić, że nastąpiła zmiana przeznaczenia tego środka. Nie każdy wydatek poniesione na ulepszenie środka trwałego jest wyeliminowany z kategorii kosztów uzyskania przychodu. W wypadku bowiem, gdy po stosownym zbadaniu okaże się, że wartość użytkowa danego środka trwałego nie wzrosła na skutek poniesionych w danym roku podatkowym wydatków w stosunku do tej wartości z daty przyjęcia środka trwałego do używania, to brak będzie podstaw do odmowy uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Decyzja z dnia [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 102.023,60 zł, oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 18.197,50 zł. W toku postępowania i ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny: T. T. prowadzący jako osoba fizyczna przedsiębiorstwo A, na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w dniu 30 grudnia 1997r., likwidując prowadzoną działalność, sprzedał posiadane zapasy handlowe spółce cywilnej A, która utworzona została zgodnie z umową zawartą przez małżonków B. i T. K. Pozostające na stanie przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego zapasy towarów handlowych sprzedano spółce cywilnej A po cenach zakupu, bez marży. Sprzedając takie same towary innym podmiotom w tym dniu skarżący powiększał cenę o marżę handlową. Sprzedane spółce cywilnej towary były pełnowartościowe, nie sporządzono protokołu strat i zniszczeń, w następnym roku spółka A sprzedała towar z marżą. Powołując się na art. 25 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami) organ podatkowy wywiódł, że nastąpiła sytuacja przewidziana w tym przepisie tzn. podatnik pozostający w związku rodzinnym z innym podmiotem krajowym wykonał na jego rzecz świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych i w wyniku tego wykazał dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Zdaniem organów przyczyną sprzedaży przez jednoosobowe przedsiębiorstwo A spółce cywilnej A pełnowartościowych towarów bez marży, był związek gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami. Dla ustalenia dochodu ze sprzedaży zapasów na rzecz A spółce cywilnej organy podatkowe zastosowały najniższe marże średnioroczne dla poszczególnych asortymentów sprzedanych towarów. Ponadto organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych przez firmę A na rozbudowę i modernizację środka trwałego tj. baraków zakupionych w dniu 28 kwietnia 1995 r. na przetargu w kwocie po 500 zł za sztukę, a następnie postawiono na placu i eksploatowano jako pomieszczenia biurowo – socjalne. W roku 1997 zakupiono szreg materiałów budowlanych i przeprowadzono czynności, (zadaszenie wiatą, doprowadzenie wody, wyodrębnienie łazienki) które zmieniły charakter baraków w budynek socjalno – biurowy. Poniesione wydatki związane z modernizacją baraków znacznie zwiększyły ich wartość i część z nich miała charakter nakładów inwestycyjnych. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup płyty z wełny mineralnej, paneli boazeryjnych, drzwi łazienkowych z ościeżnicą, materiałów hydraulicznych, usług związanych z doprowadzeniem wody oraz wykonania konstrukcji metalowej. Przyjmując z uwagi na zużycie, że baraki wymagały przeprowadzenia pewnych prac remontowych, przywracających ich pierwotny stan technicznych, ale nie powodujących zmiany w ich użytkowaniu i przeznaczeniu, część wydatków (zakup płyt wiórowych i materiałów elektrycznych) uznano za koszt uzyskania W skardze na decyzję Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] skierowanej do Naczelnego Sadu administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie, zaskarżonej zarzucając naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.187 1 i 3 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnosi, że nie można przyjąć, że część kosztów które posłużyły temu samemu remontowi jest kosztem uzyskania przychodów a inna część nim nie jest. Zakup kontenerów po 500 zł każdy, świadczy o ich stanie technicznym oraz o konieczności wymiany wszystkich ich elementów, dokonane prace miały charakter remontu a nie adaptacji. W zakresie sprzedaży przez skarżącego towarów spółce cywilnej A podniesiono, że istnienie powiązań rodzinnych jest tylko częścią istotnych ustaleń, albowiem powiązania te ograniczyły się tylko i wyłącznie do jednej transakcji, która miała służyć likwidacji firmy podatnika. Zdaniem skarżącego, fakt sprzedaży w tym samym dniu towarów z marżą innej firmie nie ma znaczenia, gdyż był on zainteresowany sprzedażą jak największej ilości towaru z marżą, a dopiero ta część towaru, która nie znalazła nabywców, została sprzedana spółce cywilnej. Skarżący uznał również za błędne przyjęcie, że były to towary pełnowartościowe. Podniesiono, że zmiana firmy jednoosobowej na spółkę cywilną małżonków nie zmienia faktu, że efekty ekonomiczne i podatkowe jednej i drugiej działalności odnoszone były w obu przypadku do skarżących małżonków. Istnienie powiązań rodzinnych nie spowodowało uszczuplenia podatku dochodowego. Reasumując skarżący stwierdził, że to decyzja o likwidacji firmy, a nie powiązania rodzinne zadecydowały o przeprowadzeniu kwestionowanej transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd Administracyjny w łodzi zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżony akt naruszył zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Należy zauważyć, że naczelny Sad Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w łodzi, wyrokiem z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie o sygn. akt 886/01 nakazał organom podatkowym rozważenie kwestii dopuszczalności stosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy oba podmioty powiązane należą do jednej osoby fizycznej (podmiot podlegający wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej jako własność wyłączna i spółka cywilna zawarta między małżonkami jako współwłasność łączna). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do powyższej kwestii, ograniczając się do stwierdzenia, że w sprawie ma zastosowanie cytowany przepis art. 25 ust. 4 pkt. 2. W niniejszej sprawie wokół prawidłowości zastosowania przepisu art.25 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koncentrują się podstawowe zarzuty skargi. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący T. T. prowadzący przedsiębiorstw A, sprzedał spółce cywilnej A, w której wraz z żoną byli wspólnikami, towary handlowe po cenach zakupu. Świadczenie wykonane zostało na warunkach znacznie korzystniejszych i znacznie odbiegających od stosowanych w tym samym czasie w odniesieniu do innych odbiorców. Zdaniem organów podatkowych, wystąpiła zatem sytuacja określona w art. 25 ust. 4 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( wykonanie świadczenia w warunkach korzystniejszych) i zasadnym było podwyższenie przychodu przedsiębiorstwa A o kwotę ustaloną przez porównanie ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi a ceną stosowaną przez podmioty niezależne. Po pierwsze należy stwierdzić, że organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 25 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błąd ten polegał na niewłaściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę wspomnianej normy prawnej. Zgodnie z treścią art. 25 ust.4 pkt 2 analizowanej ustawy, przepisy ustępów 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Zatem powyższe unormowanie zwiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Po pierwsze, istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. Po drugi, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane. Po trzecie, dzięki tym świadczeniom musi dochodzić do nie wykonywania przez ten podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Analizując ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest relacji gospodarczych pomiedzy dwoma podmiotami. W przepisie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o dwóch różnych podmiotach krajowych. Na gruncie przepisów obowiązujących w 1997 r., a wiec na podstawie ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr. 41, poz.312 z 1990 r.), można wyodrębnić dwa różne podmioty gospodarcze, czyli spółkę cywilną A, której wspólnikami są T. T. i B. T. oraz przedsiębiorstwo T. T. – A. Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), za przedsiębiorcę nie traktuje się spółki cywilnej, lecz wspólników spółki cywilnej. Jednak należy podkreślić, że przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się pojęciem "podmiot krajowy" w znaczeniu podmiotu będącego podatnikiem. Tymczasem w niniejszej sprawie ujawniona została sprzedaż dokonywania pomiędzy spółką cywilną (której majątek objęty jest współwłasnością łączną) w której wspólnikami byli skarżący małżonkowie B. i T. K. a T. K. Relacja pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 powyższej ustawy zachodziłaby, gdyby te podmioty podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Ten ustawowy warunek nie jest spełniony w niniejszej sprawie. Dochód T. K. jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego czy został osiągnięty w ramach działalności prowadzonej osobiście, czy też w ramach spółki cywilnej stanowiącej wspólność majątkową małżonków. Po drugie, należy stwierdzić, że w wyniku analizowanej sprzedaży nie doszło do wykazania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane. Jeśli bowiem T. K. prowadzący osobiście przedsiębiorstwo A, sprzedałaby spółce cywilnej A towary po wyższej cenie, to z tej działalności miałaby wyższe przychody. Jednakże spółka cywilna A miałaby wyższe koszty uzyskania przychodów. Porównując zatem całokształt przychodów i kosztów ich uzyskania, uzyskiwanych przez skarżących, zarówno ze spółki cywilnej jak i z działalności prowadzonej przez skarżącego osobiście, należy dojść do wniosku, że osiągnięty byłby dochód w takiej samej wysokości, gdyby sprzedaż towarów nastąpiła po cenach ogólnie stosowanych w obrocie. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym bezprzedmiotowa jest ocena zasadności pozostałych zarzutów odnoszących się do prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe szacunku dochodu uzyskanego z kwestionowanej transakcji. Natomiast co do drugiego zarzutu podnoszonego w odwołaniu i dotyczącego odmowy zaliczenia części wydatków jako kosztu uzyskania przychodu to należy przede wszystkim wskazać, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu można odwołać się do orzeczenia sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9). W rozumieniu przepisów o ulgach podatkowych do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć wydatki poniesione na: - przebudowę, czyli zmianę (poprawienie), istniejącego stanu środków trwałych na inny, - rozbudowę polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych, - rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie), zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, - adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie), składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych. - modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych. Zaś wydatki związane z remontem w rozumieniu tych przepisów to takie, które przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, nie zmieniając jego charakteru. Zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, możliwe jest zakwalifikowanie części wydatków jako kosztu uzyskania przychodu a innej jako nakładów inwestycyjnych. Jednakże, dla dokonania prawidłowej kwalifikacji niezbędne jest ustalenie, jaki był stan techniczny w momencie przejęcia środka trwałego do używania. Dopiero bowiem porównanie stanu technicznego umożliwia ocenę poniesionych wydatków. Stwierdzenie zatem, że wykonane przez podatnika prace nie są pracami remontowymi powinno być poprzedzone oceną ich charakteru i terminu wykonania, przy uwzględnieniu terminu wykonania, przy uwzględnieniu terminu przyjęcia przez podatnika środka trwałego do używania i jego stanu technicznego w terminie przyjęcia do używania. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, w jakim stanie znajdowały się środki trwałe, i jakie ich elementy wymagały naprawy (remontu) a jakie wykonane zostały jako ulepszenie. Powołanie jedynie ceny zakupu dwóch kontenerów nie jest wystarczające dla oceny ich stanu. Dodatkowo decyzja dotyczy wydatków poniesionych w związku z trzema kontenerami, co do jednego w decyzji brak jest w ogóle ustaleń. Organy podatkowe wbrew obowiązującym zasadom postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie dokonały zasadniczych ustaleń pozwalających na ocenę charakteru wykonanych prac a w konsekwencji na ocenę możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z wykonaniem tych prac do kosztów uzyskania przychodów Zatem zważywszy zarówno na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jak i zaniedbania organów podatkowych w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, powyższa decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 natomiast orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.