I SA/Łd 358/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. określił zobowiązanie podatkowe E. G. właściciela zlikwidowanego Zakładu Produkcyjnego A w Ł. w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 roku w wysokości 598.456 złotych. Decyzja ta została wydana w następstwie postępowania kontrolnego, w ramach którego stwierdzono, iż podatnik dokonywał zakupów w firmie P.P.H.U. B A..K. w Ł.. W sierpniu 1998 roku E. G., prowadząc działalność gospodarczą, dokonał zakupów w firmie B udokumentowanych 13 fakturami VAT opiewającymi na kwotę netto 36.250 złotych oraz podatek VAT w wysokości 7.975 złotych każda. Łączna wartość zakupów wyniosła 471.250 złotych netto plus 103.675 złotych podatku VAT. Organ podatkowy I instancji wskazując jako podstawę prawną decyzji przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, podniósł, iż E. G. bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B. Organ powołał się na wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. -Ś. w Ł. z dnia [...] w sprawie o sygnaturze akt [...], gdzie W. S., T. S. i K. K. zostali uznani za winnych tego, że w okresie od maja do sierpnia 1998 roku działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą prowadzili na własny rachunek działalność podlegającą opodatkowaniu w postaci wyrobu napojów fermentowanych, posługując się imieniem i nazwiskiem A. K. będącego właścicielem P.P.H.U. B z siedzibą w Ł. Ponadto Sąd ten uznał, że A. K. działając wspólnie i porozumieniu z wyżej wymienionymi osobami udzielił pomocy w zatajeniu prowadzonej działalności, dopuścił do posługiwania się jego imieniem i nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej w postaci wyrobu napojów fermentowanych w ramach przedsiębiorstwa P.P.H.U. B, na skutek czego doprowadził do uszczuplenia należności podatkowych dużej wartości w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok został potwierdzony wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] w sprawie o sygnaturze akt [...]. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. złożył pełnomocnik E. G. zaskarżając decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. B pochodzą od podatnika nieuprawnionego oraz podmiotu nieistniejącego, co wzajemnie się wyklucza, a także naruszenie art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż A. K., jako osoba fizyczna był podmiotem nieistniejącym a zarazem podatnikiem nieuprawnionym, co nie znajduje odbicia w zebranym materiale dowodowym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie E. G. w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 roku w wysokości 598.456 złotych. Uzasadniając swą decyzję podatkowy organ odwoławczy poniósł, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego nakazuje zgodzić się z argumentacją strony skarżącej dotyczącą niewłaściwie powołanej podstawy prawnej. W opinii organu odwoławczego w przypadku tak zwanego firmanctwa nie znajduje zastosowania przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy firma B figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego zarówno trudno pozbawić ją podmiotowości prawno-podatkowej, jak i trudno uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił jednak stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. w zakresie braku możliwości pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. Uchylając zaskarżona decyzję organ II instancji miał na względzie fakt, że organ podatkowy I instancji dokonał wadliwej subsumcji prawidłowo dowiedzionego stanu faktycznego pod normę prawną wyrażoną w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony i udowodniony stan faktyczny w pełni wyczerpuje natomiast wszystkie znamiona określone w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Z wyroku Sądu Rejonowego Ł. –Ś. wynika, że A. K. był fikcyjnym właścicielem firmy B. Fikcyjność tego podmiotu nie polegała jednak na braku rejestracji. A. K. postawiono zarzut firmanctwa, co oznacza, że osoba ta firmowała działalność firmy B swoim nazwiskiem, faktycznie jej nie wykonując, a zatem nie spełniała warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto – jak wynika z treści wyroków w sprawach karnych – A. K. działając wspólnie i porozumieniu z W. S., T. S. i K. K. udzielił pomocy do zatajenia prowadzonej działalności, dopuścił do posługiwania się jego imieniem i nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej w postaci wyrobu napojów fermentowanych w ramach przedsiębiorstwa P.P.H.U. B co doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych. W ocenie organu podatkowego II instancji, w świetle przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest podmiot, który wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT nie były wykonywane przez osobę dokonującą zgłoszenia rejestracyjnego, to jest przez A. K., lecz przez inne osoby. Faktury były wystawiane w imieniu A. K., który w rzeczywistości nie dokonywał czynności wymienionych na kwestionowanych fakturach. Z przepisów ustawy o podatku VAT wynika, iż ten podmiot jest podatnikiem, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznawszy, że czynności były wykonywane przez W. S., T. S. i K. K. stwierdził, że to właśnie te osoby podlegały obowiązkowi podatkowemu. Zatem faktury wystawione przez A. K. potwierdzały w rzeczywistości czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy firmą B A. K. a firmą A E. G.. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nabywca pozbawiony zostaje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur poświadczających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje opisane na karcie 2 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie miały miejsca tylko i wyłącznie z tego powodu, iż sprzedawca A. K. prowadzący działalność pod firmą P.P.H.U. B był osobą, która dopuściła do posługiwania się swoim imieniem i nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej przez inne osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swą argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest niewątpliwy. Skarżący obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2003 roku przez firmę P.P.H.U. B A. K.. Zostało ustalone, iż A. K. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez W. S., T. S. i K. K.. Spór w sprawie dotyczy zaś tego, czy E. G. miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez osobę działającą we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika uprawnienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że podatnik może, ale nie musi uwzględnić kwotę podatku naliczonego. Ustawa definiuje w art. 19 ust. 1 i 2a podatek naliczony jako podatek określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, podatek wynikający z dokumentu celnego oraz podatek wynikający z faktur dokumentujących import usług. Jak wynika z powyższego podstawową kategorią określającą podatek naliczony są faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie podatek od towarów i usług odliczony przez E. G. został określony w 13 fakturach VAT dokumentujących zakup napoju winopodobnego w pierwszej fazie produkcji. W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, w tym między innymi określa, iż na fakturze powinny się znajdować dane dotyczące sprzedawcy – podatnika i nabywcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, iż podatnik ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów, wystawionych przez podatnika. W tym miejscu należy stwierdzić, iż na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie A. K. wystawca faktury działał we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Dokonując subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt wskazanej wyżej ustawy zauważyć trzeba, iż nie spełnił on jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT określone były, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Należy podkreślić, że nie każda faktura umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego w zdaniu poprzedzającym nabywca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie były dokonane. W rozpoznawanej sprawie faktury, na podstawie których skarżący dokonał odliczenia, stwierdzają sprzedaż towarów w imieniu i na rachunek P.P.H.U. B A. K.. W rzeczywistości sprzedaż opisana w fakturach była dokonywana na rachunek W. S., T. S. i K. K.. Dokonując subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej zawartej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a stwierdzić należy, iż faktury wystawione przez P.P.H.U. B A. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na fakt sprzedaży przez A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. B w sierpniu 1998 roku, we własnym imieniu i na własny rachunek, napoju winopodobnego skarżącemu. Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art.19 ust.1 ustawy 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust.1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firmanctwo, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełniała zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy. E. G. nie mógł więc obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.