I SA/Łd 358/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedziba w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2005 roku oddala skargę I SA/Łd 358/07 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy /wcześniejsza decyzja tego organu z dn. [...] została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania/ decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 533 ze zm.) , określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. za miesiąc styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 68.210 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ orzekający powołując się na ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce stwierdził, iż w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2005 r. podatnik nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 83.746 zł zamiast 15.536 zł. w związku z czym została zawyżona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 68.210 zł. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem; - art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż podatnik nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a w konsekwencji nieuzasadnione określenie kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2005 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 76 a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy jego treści, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. W szczególności strona podniosła, że we wcześniejszych okresach podatkowych, oprócz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.536 zł, wynikającej z faktury korygującej za grudzień 2004r., posiadała także nadpłatę w wysokości ogółem 73.269 zł, stanowiącą sumę nadpłat w podatku VAT za miesiące od maja do października 2004r., stwierdzonych odpowiednimi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wydanymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony była ona uprawniona do wykazania w deklaracji rozliczeniowej za miesiąc styczeń 2005r. całości przysługującej jej za okresy wcześniejsze nadwyżki z tytułu podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i art. 87 ust. 1, art.99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce za miesiąc styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 57.887 zł. Uzasadniając swoje orzeczenie organ odwoławczy podniósł, iż w toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2004 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.536 zł, natomiast w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2005 r. Spółka wykazała w pozycji 39, oznaczonej jako ,, kwota nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji" kwotę 83.746 zł . Z uwagi na zawyżenie kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji o 68.210 zł w styczniu 2005 r., została zawyżona kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 57.887zł. Jednocześnie organ stwierdził, że przy wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż w sentencji decyzji została podana kwota 68.210 zł, tj. kwota, o którą podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. zamiast kwoty 57.887 zł, tj. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za. Organ podkreślił, że z uzasadnienia przedmiotowej decyzji oraz z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika jaka jest wysokość zawyżenia kwoty do przeniesienia, a jaka kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2005 r. Określenie przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie wyższej niż wynikającej z obowiązujących przepisów prawa stanowi rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy korzystając zatem ze swoich kompetencji reformatoryjnych określonych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art.234 Ordynacji podatkowej, uchylił przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że podatnik został poinformowany o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, umożliwiono mu również wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Ponadto w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Powyższą decyzję pełnomocnik Spółki A zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie ; - art. 87 ust. 1 , art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż odwołujący się nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 83.746 zł , a konsekwencji nieuzasadnione określenie w zaskarżonej decyzji kwoty różnicy podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości 57.887 zł i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc w wysokości 20.463 zł, - art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 76 a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy jego treści. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż skarżąca prawidłowo wykazała nadwyżkę podatku w poz. D.1.39 w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. w łącznej wysokości 83.746 zł. Podniósł, że obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu styczniu 2005 r. nastąpiło wobec wystąpienia kwoty do przeniesienia z deklaracji za grudzień 2004 r. w wysokości 10.477 zł oraz nadpłaty podatku VAT, stwierdzonej postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w łącznej wysokości 73.269 zł. Stwierdził również, że w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2005r. podatnik nie żądał zwrotu różnicy podatku ani zwrotu wyższej kwoty podatku naliczonego nad należnym, niż ta która mu przysługiwała, przy czym po korekcie deklaracji rozliczeniowej za miesiąc grudzień 2004r. łączna kwota do przeniesienia z poprzedniej deklaracji powinna wynosić ł ogółem 88.805 zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. Organ drugiej instancji poprzez nieuzasadnione materiałem dowodowym przyjęcie, iż skarżący nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki w wysokości 83.746 zł ( przed korektą) , niewłaściwie zastosował przepisy art.87 ust.1, art.99 ust.12 oraz art. 109 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego bezzasadnie określił wysokość różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazane naruszenia uzasadniają zatem zdaniem strony skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. Pełnomocnik skarżącej spółki dodatkowo podkreślił, ze wskutek wykazania przez skarżącego nadwyżki w kwocie 83.746 zł nie nastąpiło uszczuplenie należności podatkowych , a skarżący nie posiadał i nie posiada zaległości podatkowych w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już na wstępie w odniesieniu się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego m.in. w postaci art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./, powoływaną dalej jako ustawa p.t.u. należy stwierdzić, że wymieniony zarzut jest całkowicie bezpodstawny, albowiem zaskarżona decyzja /jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji/ nie została wydana w oparciu o ten przepis. Kwestia ustalenia dla skarżącej spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. była przedmiotem odrębnych decyzji organów podatkowych z obu instancji, a również wniesiona przez spółkę skarga na odrębną decyzję organu drugiej instancji jest przedmiotem innej sprawy prowadzonej przed WSA w Łodzi o sygn akt I SA/Łd 359/07, w której postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron. W odniesieniu się do zarzutu naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art.99 ust.12 cyt. ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje sę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Okolicznością niesporną w rozpoznawanej sprawie jest fakt, iż skarżąca spółka w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji rozliczeniowej za miesiąc grudzień 2004r./okres podatkowy poprzedzający rozpatrywany miesiąc styczeń 2005r./ wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy pierwotnie w kwocie 10.477 zł, a po dokonanej w maju 2005r. korekcie powyższej deklaracji /nie zakwestionowanej przez organy podatkowe/ w kwocie 15.536 zł. Stąd też wykazanie przez spółkę oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2005r., w poz.39 tej deklaracji, dotyczącej "kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji" kwoty 83.746 zł należy uznać za nieuzasadnione i niezgodne z dyspozycją art.87 ust.1 ustawy p.t.u. Powołanie się spółki na okoliczność, że w okresie rozliczeniowym za styczeń 2005r. posiadała ona nadpłaty podatkowe z tytułu rozliczeń za inne okresy podatkowe, które to nadpłaty wynikały z postanowień i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 lutego 2005r. nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii oceny prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. Zaskarżona decyzja organu podatkowego, wydana w wyniku kontroli rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2005r., dokonanego w złożonej deklaracji podatkowej przez samą spółkę dotyczy wyłącznie prawidłowego rozliczenia spółki w zakresie przedmiotowego podatku, które to rozliczenie w rozpatrywanym przypadku dotyczy określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy. W zakresie powyższego rozliczenia, zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z przepisami ustawy p.t.u., a również sama spółka w zasadzie nie zgłasza zastrzeżeń odnośnie prawidłowości tego rozliczenia. Powołane przez spółkę nadpłaty podatkowe wynikające z rozliczeń podatku za inne okresy podatkowe, potwierdzone postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji, wydanymi w oparciu o odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej /rozdział 9 dział I/ nie mogą wpływać na zasadność określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego za rozpatrywany miesiąc Rozliczenie powołanych przez spółkę nadpłat wynikających z postanowień organu podatkowego powinno być dokonane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd też w rozpoznawanej sprawie brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe powołanego w skardze art.76a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W powyższym zakresie należy dodatkowo zauważyć, iż z niekwestionowanych informacji organów podatkowych wynika, że spółka nie złożyła wniosku o ewentualne zaliczenie wcześniejszej nadpłaty na poczet podatku VAT za miesiąc styczeń 2005r., a tego rodzaju zaliczenie w uzgodnieniu ze spółką nastąpiło w rozliczeniu podatku za miesiąc luty 2005r. Należy także uznać, że powołanie się spółki na argument o braku poniesienia w wyniku jej działania bezpośredniej szkody przez budżet Państwa nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów spółki dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a szczególności wskazanych art.120 – 122 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przestawionych Sądowi akt, przedmiotowa sprawa dotycząca prawidłowego rozliczenia spółki w zakresie podatku VAT za styczeń 2005r. była dwukrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji z czynnym udziałem strony. Strona była poinformowana o wszystkich okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy oraz miała pełne możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zwiera również wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne. Sąd uznał również, ze dokonanie przez organ drugiej instancji uchylenia w całości oraz zmiany decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść strony /pewne zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres podatkowy/ nie narusza w szczególności art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną /niekwestionowaną także przez stronę skarżącą/ jest fakt, iż wskazana w decyzji organu pierwszej instancji kwota 68.210 zł stanowiła w swojej istocie /i według wyliczenia dokonanego przez ten organ w uzasadnieniu decyzji/ kwotę, o którą podatnik w rozliczeniu za styczeń 2005r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast prawidłowa kwota powyższej nadwyżki winna wynosić kwotę 57.887 zł, wskazaną w decyzji organu drugiej instancji. Zdaniem Sądu decyzja organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rażąco naruszała prawo, a w szczególności art. 86 ustawy p.t.u. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.