I SA/Łd 358/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz dor. pod. J. P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r., luty-lipiec 2008 r., wrzesień-grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i sierpień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że w 2007 r. i 2008 r. J. L. prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego "Allegro", pod nazwą użytkownika "A". Ustalono ponadto, że strona była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych i dokonywała rozliczeń składając deklaracje VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z 6 lipca 2012 r. oraz z 20 czerwca 2013 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy uprzednio zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. Natomiast pismem z 4 czerwca 2009r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego poinformował, że przeprowadzono kontrolę w "A" Spółka z o.o., 60-324 P., ul. A 90, w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" przez J. L. W jej toku ustalono, że w ww. serwisie internetowym zostało zarejestrowane konto użytkownika o nazwie "A" w dniu 21 grudnia 2002 r. Wraz z powyższym pismem organ pierwszej instancji otrzymał płytę CD, na której znalazły się szczegółowe informacje dot. transakcji wykonywanych przez J. L., posługującego się nickiem "A". Na podstawie ww. informacji ustalono, że w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. strona dokonała 302 transakcje sprzedaży na portalu "Allegro". W szczególności ustalono, że we wskazanym okresie podatnik dokonywał zakupu różnego rodzaju towarów handlowych na podstawie umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego celem weryfikacji okazanych przez podatnika umów kupna - sprzedaży, w przypadku kontrahentów zagranicznych, wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w P., Biura Informacji Podatkowej w K., do organów podatkowych obcych państw, tj. z terenu Niemiec, Belgii Holandii i Francji celem weryfikacji tych dokumentów. Z nadesłanych przez właściwe organy odpowiedzi wynika, że żaden z zagranicznych kontrahentów strony nie został pozytywnie zweryfikowany, tj. nie zostało potwierdzone, że osoby wymienione na okazanych umowach faktycznie dokonały transakcji opisanych tymi dokumentami. Organ podatkowy uznał zatem, że skoro przedstawione umowy okazały się fikcyjne a brak jest innych informacji na temat źródła pochodzenia towarów, tym samym nie można stwierdzić czy na jednym z poprzednich etapów obrotu podmioty sprzedające towar pozbawione były prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (lub podatku od towarów i usług) naliczonego przy nabyciu, co warunkowałoby prawo do zastosowania przez stronę szczególnej procedury opodatkowania marży przy ich sprzedaży - stosowanie do art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ porównując zestawienie sprzedaży poprzez portal "Allegro" według ewidencji sprzedaży prowadzonej przez stronę i wynikającej z materiałów otrzymanych od właściciela portalu internetowego ustalił, że w prowadzonej ewidencji podatnik nie wykazał całej sprzedaży jakiej dokonywał za pośrednictwem portalu. Wobec powyższego organ w oparciu o art. 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa określił J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. Odnosząc się do kwestii biegu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie, stosownie do brzmienia art. 70 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 i art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia uległ zawieszenia na okres od dnia 27 maja 2011 r. do 12 grudnia 2012 r., tj. od dnia wystąpienia Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Niemiec do dnia otrzymania przez ww. organ ostatniej odpowiedzi od władz podatkowych obcych państw (administracja belgijska). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 565 dni, zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2007 - listopad 2008 r. nie uległy przedawnieniu. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisu art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, czy sprzedaż w okresie styczeń – czerwiec 2006r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisu art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie mimo nieposiadania przez organ podatkowy wystarczających danych do określenia podstawy opodatkowania i niezastosowania jednej z metod szacowania określonej w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. - przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji, które obejmowały sprzedaż towarów używanych w rozumieniu podatku od towarów i usług. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie za dzień dostawy dzień zakończenia aukcji i tym samym błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) art. 70a wszedł w życie gdyż: "upowszechnienie stosowania procedury uzyskiwania informacji podatkowych od administracji podatkowych państw obcych wymaga szczególnego uregulowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawach wymagających uprzedniego uzyskania przez polskie organy podatkowe odpowiednich informacji od państw obcych (art. 70a). Brak tych unormowań powoduje często przedawnienie zobowiązań podatkowych przed otrzymaniem niezbędnych informacji przez stronę polską i bezproduktywne zniweczenie wysiłku włożonego w przeprowadzenie tej procedury przez współpracujące państwa" – druk sejmowy 414 Sejmu RP IV kadencji – www.sejm.gov.pl. Powyższa myśl została wyrażona w treści art. 70a § 1O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną wystąpienia do administracji podatkowej Belgii, Francji i Niemiec wskazano art. 2 Dyrektywy Rady 77/779/EWG oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W pierwszym rzędzie rozważyć zatem należy, czy możliwość określenia tego zobowiązania wynika z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska. Niewątpliwie bowiem powołana wyżej Dyrektywa jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej, na mocy którego ustawodawcy państw członkowskich zostają zobowiązani do implementacji określonych regulacji prawnych służących osiągnięciu celu założonego przez Unię Europejską (bezsporne). Traktat o Unii Europejskiej (obecnie – TFUE) jest ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową. Jednak obowiązywanie TFUE nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidziano w nim możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego podatku VAT, który jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu poglądu takiego nie da się wywieść z regulacji zawartych w Traktacie. Jego postanowienia niewątpliwie nie zawierają przepisów bezpośrednio normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i wskazujących na właściwość organów podatkowych Państw Członkowskich. Brak jest w nim norm, które by przewidywały możliwość określenia zobowiązania w tym podatku. Natomiast zgodnie z art. 93 Traktatu (obecnie art. 113) Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14. Przepis ten ma więc charakter kompetencyjny, stanowiący podstawę prawną do wydawania aktów prawa wtórnego przez Radę. Jest to przepis o charakterze specjalnym, sektorowym i stanowi podstawę harmonizacji podatków pośrednich (por. A. Zalasiński [w]: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz pod. red. A. Wróbla, tom II str. 626). Taki charakter tego przepisu wyklucza przyjęcie, że wynika z niego możliwość określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, co jest niezbędne dla zastosowania art. 70a § 1 O.p. W zakresie dotyczącym podatku VAT Rada ustanowiła VI Dyrektywą Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zmianami) zmieniona następnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 Zdaniem sądu nie sposób przyjąć, by Dyrektywa ta mogła wskazywać na właściwość polskiego organu podatkowego w podatku VAT, jak tego wymaga art. 70a § 1 O.p. Sprzeciwia się temu istota i charakter prawny dyrektywy. Moc prawnie wiążąca dyrektywy jest ograniczona pod względem podmiotowymi (czyli wiąże tylko Państwa Członkowskie) i przedmiotowym (wiąże Państwa Członkowskie tylko w zakresie celów (rezultatu), jakie są w niej wskazane). Nadto dyrektywa, w myśl art. 249 (3) Traktatu (obecnie art. 288) pozostawia organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod (realizacji celów). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, prawo zharmonizowane jest prawem wewnętrznym Państw Członkowskich. Państwa te są obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Zatem konieczna jest ścisła dyferencjacja pomiędzy dyrektywą a przepisami wykonującymi dyrektywę (por. A. Wróbel [w]:Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, str. 56). Przepisy dyrektywy zawierają zatem upoważnienie i zobowiązanie Państw Członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie przepisów powszechnie obowiązujących, nie zobowiązują natomiast do przeniesienia jej postanowień do prawa wewnętrznego. Choć wiążą Państwa Członkowskie co do celów i rezultatów, jednak nie mogą być źródłem nakładania na jednostkę określonych obowiązków. Zgodnie z orzecznictwem ETS tylko jednostka może – pod określonymi warunkami – powoływać się w sporze z państwem na przepisy dyrektywy (gdy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne). Tym samym, zdaniem sądu, z przepisów w/w Dyrektyw nie można wyprowadzać w niniejszej sprawie wniosku, iż to one – jako wydane na podstawie delegacji traktatowej – mogą być uznane za ratyfikowane umowy międzynarodowe, które przewidują możliwość określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie i właściwość polskiego organu podatkowego. Powyższe rozważania stanowią wyraz podzielania w całości przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Op 144/12 – dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, że podstawą dla zastosowania art. 70a § 1 O.p. są przepisy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1998r. (Dz. U. nr 141, poz. 913). Przepisy wymienionego aktu prawnego nie dotyczą bowiem wprost określania wysokości zobowiązań podatkowych z zatem nie stanowią przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie sąd I instancji podziela stanowisko wyrażone przez T. Kolanowskiego w publikacji "Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" Glosa 1/2014. Zdaniem sądu I instancji trafna jest także teza cytowanej publikacji sprowadzająca się do twierdzenia, iż nie jest możliwe, że spełnione zostały przesłanki art. 70a O.p. gdy organy podatkowe uzyskały informacje w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem tych umów gdyż ma charakter zharmonizowany. W tej sytuacji uznać należało, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70a O.p. nie są spełnione. Wobec tego organy w toku ponowionego postępowania winny, uwzględniając powyższe wskazania, zbadać czy w sprawie nie zachodzą inne podstawy zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. oraz styczeń-listopad 2008 r. Z ich braku organy te będą zmuszone w tym zakresie umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. zważywszy na to, że decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, który to termin upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu. Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe jedynie w rozliczeniu miesiąca grudnia 2007 r. wskazały, że podatnik nie wykazał całej sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu Allegro a wysokość sprzedaży wykazana przez podatnika w miesiącu grudniu 2008 r. nie była kwestionowana. Organy podatkowe zweryfikowały wszystkie (19) umów kupna-sprzedaży okazane przez podatnika a żadna z tych weryfikacji nie potwierdziła zawarcia transakcji z kontrahentami zagranicznymi. Brak stosownych umów z tymi kontrahentami wyłączał zastosowanie procedury, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Podatnik przedstawił nierzetelne umowy dotyczące zakupu towarów od kontrahentów zagranicznych. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie oceniły, że brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (z pominięciem nieudokumentowanych zakupów) pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, że podatnik nie udokumentował źródeł zakupu spornych towarów brak było podstaw do przyjęcia, że były to towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący nie wykazał też w żaden sposób faktycznego używania towarów przez okres 6 miesięcy. Z tych przyczyn niezasadne są zarzuty naruszenia art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jak i art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie. Zgodnie z powołanym przepisem co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W zaskarżonej decyzji przyjęto natomiast, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem zakończenia aukcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1612/14 wydanie towaru, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku sprzedaży wysyłkowej – oznacza wydanie towaru operatorowi pocztowemu lub firmie kurierskiej (pośrednikowi) trudniącemu się dostawą towaru danego rodzaju do nabywcy. Zakończenie aukcji za pośrednictwem portalu internetowego nie jest więc równoznaczne z wydaniem towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dla powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów istotny jest bowiem moment wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), który to moment powinien być ustalony. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia przepisów art. 70 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy w rozpoznawanej sprawie zachodzą inne podstawy zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r. oraz miesiące styczeń-listopad 2008 r. Organy podatkowe winny też zbadać, czy możliwe jest ustalenie daty wydania przesyłek przewoźnikowi. Jeżeli dokładne ustalenie daty wydania przez stronę towaru nie będzie możliwe organy powinny, wyprowadzając normę prawną z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przyjąć dla potrzeb określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego założenie, że jest nim dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego. Data ta powinna jednak zostać przez organy podatkowe ustalona i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru stronie zobowiązania w podatku VAT za sporny okres. O kosztach postępowania (wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu) orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. J.Z.