I SA/Łd 358/17

Dnia 18 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 roku sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] Znak sprawy: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wraz z opłatą prolongacyjną oraz zmiany wcześniejszej decyzji w części dotyczącej terminu płatności 18-ej raty wraz z opłatą prolongacyjną 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę 10,40 (dziesięć złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 358/17 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2016 roku r. w sprawie odmowy umorzenia M.A. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 12.019 zł. wraz z opłatą prolongacyjną w kwocie 1.339 złotych, zmiany wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2015 roku w części dotyczącej terminu płatności 18-tej raty w wysokości 400 złotych wraz z opłatą prolongacyjną w kwocie 25 złotych. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 17.563,00 zł. W dniu 19 stycznia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek M.A. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz umorzenie odsetek za zwłokę wynikających z ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakończył postępowanie podatkowe w sprawie wnioskowanej ulgi wydaniem w dniu [...] lutego 2015 r. decyzji, którą uwzględnił w całości wniosek strony i umorzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od daty nabycia w kwocie 5.213,00 zł oraz rozłożył na 47 rat zaległość wynikającą z ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 17.119,00 zł. Przedmiotową decyzją organ pierwszej instancji udzielił wnioskowanej pomocy de minimis. Po uregulowaniu części zaległości podatkowej w systemie ratalnym, pełnomocnika skarżącej M. A. wystąpił w dniu 7 czerwca 2016 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zmianę decyzji z dnia [...] lutego 2015 roku w trybie przewidzianym w art.253a § 1 OP o umorzenie w całości przedmiotowej zaległości wraz z opłatą prolongacyjną oraz odroczenie terminu najbliżej raty wyznaczonej decyzją ratalną do czasu rozpatrzenia wniosku. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatniczki wskazał, że organy mimo uwzględniania wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowej zlekceważyły okoliczności, które miały decydujący wpływ na powstanie zaległości i zarzucił, że na etapie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, podatniczka nie uzyskała niezbędnej, rzetelnej informacji ze strony organów podatkowych ani właściwej pomocy prawnej, co sprawiło, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe uprawomocniła się. Zwrócił także uwagę na fakt częstych zmian przepisów określających zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz brak wystarczającej wiedzy skarżącej w tym zakresie. Pełnomocnik podniósł również, że podatniczka w obawie przed egzekucją realizuje wyznaczony układ ratalny, co odbywa się z uszczerbkiem dla zaspokojenia jej podstawowych potrzeb życiowych. Zapłata zobowiązań podatkowych odbywa się kosztem rezygnacji z zakupu leków, czy ograniczeniem wydatków na żywność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] sierpnia 2016 roku decyzję, którą odmówił umorzenia całej pozostałej do uregulowania kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów osiągniętych z tytułu sprzedaży nieruchomości tj.12.019 złotych wraz z opłatą prolongacyjną oraz odroczenia terminu płatności 18-tej raty w wysokości 400 złotych wraz z opłatą prolongacyjną w wysokości 25 złotych z terminem płatności przypadającym na dzień 15 sierpnia 2016 roku do dnia 5 marca 2019 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej brakiem ustawowych przesłanek umożliwiających udzielenie takiej ulgi. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., sytuacja ekonomiczna strony, choć trudna, to nie uzasadnia umorzenia zaległości objętych układem ratalnym oraz odroczenia terminu płatności jednej z rat, brak jest bowiem w okolicznościach sprawy cech wyjątkowości, jaką odznaczają się wypadki losowe. Wskazano, że przychylenie się do wniosku poprawiłoby sytuację strony, jednakże tak rozumiany interes strony nie może przesądzać o przychyleniu się do wniosku i uznaniu, iż w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Brak wystarczających dochodów i trudna sytuacja materialna nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę uzasadniającą zastosowanie wnioskowanych ulg. Niskie dochody, jakie podatniczka uzyskuje nie pozwalają na jednorazową spłatę zaległości podatkowej, z tego powodu organ podatkowy udzielił wcześniejszej ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia zaległości na raty. Od decyzji tej odwołanie złożył pełnomocnik skarżącej zarzucając jej naruszenie art.67 a § 1 pkt.3 w związku z art.67b § 1 pkt.1 OP poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przemawiających za przyznaniem wnioskowanych ulg oraz art.121 § 1 OP w związku z art.187 § 1 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie całokształtu sytuacji, w jakiej znajdowała się podatniczka w chwili wydania decyzji. Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik wskazał na błędną interpretację przepisów umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej. Mianowicie bezzasadnie przyjęto, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, za takie bowiem uznać należy skomplikowane i często zmieniane przepisy regulujące zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości, stan wiedzy podatniczki w tym zakresie oraz prowadzenie postępowania wymiarowego w sposób sprzeczny z zasadą pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Okoliczności te wskazują, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawia zarówno "ważny interes społeczny i publiczny". Realizacja układu ratalnego przy konieczności ponoszenia innych kosztów odbywa się z naruszeniem zaspokojenia innych potrzeb podatniczki, która żyje na granicy ubóstwa. Utrzymując w mocy opisaną wyżej decyzję, organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie powołał w sentencji swego rozstrzygnięcia art.253a OP, to fakt ten pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia. Brak powołania stosowanej podstawy prawnej nie jest bowiem tożsamy z brakiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. A przesłanki, którymi winien się kierować organ podatkowy przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy zarówno w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym są analogiczne. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej odmiennie niż organ pierwszej instancji uznał, że umorzeniem zaległości podatkowej przemawia ważny interes podatnika, niemniej byłoby to sprzeczne z interesem publicznym Dalej podniesiono, że ze złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej podatnika wynika, że strona prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie i nikogo nie ma na utrzymaniu. Źródłem dochodów strony jest emerytura w wysokości 1.091 zł miesięcznie. Prowadzi ponadto działalność gospodarczą w zakresie usług paramedycznych pod nazwą A, która przynosi miesięczny dochód w wysokości około 100 złotych. Strona ponosi koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego ( czynsz 279,28 zł, gaz 35 zł, energia około 40,00 zł, telefon 50,00 zł). Ponadto ponosi wydatki związane z zakupem środków czystości w kwocie około 100,00 zł miesięcznie. Podatniczka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok ( będące przedmiotem wniosku skarżącej w tej sprawie ) w kwocie 10.019 złotych, co oznacza że uregulowała już 24 raty o łącznej wysokości 7.100 złotych. Nadto posiada zaległości wobec ZUS z tytułu niezapłaconych składek; organ rentowy realizując zajęcie potrąca z miesięcznych świadczeń skarżącej kwotę 323,43 złotych. Z oświadczenia majątkowego skarżącej wynika także, że posiada ona zaległość z tytułu czynszu za miesiąc lipiec 2016 roku. Strona nie posiada żadnych ruchomości, papierów wartościowych oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym. Przeanalizowano również zeznania skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu – poniesionej straty za lata 2013-2015. Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego stwierdził, że aktualna sytuacja ekonomiczna strony niewątpliwie jest trudna. Przesądza o tym niski poziom otrzymywanych dochodów, co przy ponoszeniu kosztów utrzymania, eksploatacji mieszkania i spłaty posiadanych zaległości, przy jednoczesnym braku oszczędności stanowi dużą trudność. Sytuację podatniczki pogarsza dodatkowo jej wiek ( 71 lat ), który uniemożliwia lub w istotny sposób utrudnia podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. Przy braku łatwo zbywalnego majątku oraz bieżących dochodów nie jest możliwa nieuciążliwa spłata przedmiotowej zaległości w wyznaczonym systemie ratalnym. Niemniej jednak wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie oznacza dla organów podatkowych obowiązku pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Wskazał ponadto, że zaległość podatkowa, która była przedmiotem wniosku powstała na skutek zaplanowanej transakcji sprzedaży mieszkania. Nie była zatem zdarzeniem nadzwyczajnym, na które podatniczka nie mogła mieć wpływu i które jest od niej niezależne. W związku z tym mogła przeanalizować wszystkie czynniki przemawiające zarówno za, jak i przeciw planowanej transakcji, w tym warunkami, których spełnienie będzie skutkowało nabyciem prawa do skorzystania z ulgi podatkowej. Podatniczka winna w pierwszej kolejności dochować należytej staranności, by dokonać poprawnego obliczenia zobowiązania podatkowego i zarezerwować na ten cel środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania, a dopiero pozostałą kwotę rozdysponować według swego uznania. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że skarżąca zadeklarowała i wpłaciła podatek, niemniej w niewłaściwej ( zaniżonej ) wysokości. Organ odwoławczy uznał, że nadzwyczajnego charakteru nie mają powołane w odwołaniu czynniki, które spowodowały złożenie przez podatniczkę błędnego oświadczenia o skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej – częste zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, czy braku wystarczającej wiedzy podatniczki. Jako takie więc, w świetle utrwalonego orzecznictwa nie stanowią podstawy do podjęcia decyzji o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące wymiaru podatku. Wskazał, że mogły one być rozważone w trakcie postępowania "wymiarowego" nie zaś postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych . Niniejsze postępowanie bowiem nie może służyć kwestionowaniu wymiaru podatku., w jego toku bada się bowiem istnienie przesłanek opisanych w art.67a § 1 OP. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów świadczących o tym, że do powstania zaległości podatkowej przyczyniły się działania pracownika organu podatkowego. W odwołaniu znajdują się jedynie sugestie o możliwości wprowadzenia podatniczki w błąd, a rozstrzygnięcie sprawy następuje w oparciu o dowody. Przypomniano także że podatniczce udzielono ulgi w spłacie zaległości podatkowej w żądanym przez nią rozmiarze. Występując o nią musiała ocenić swe możliwości płatniczych. A fakt, że realizuje ustalony układ ratalny ( podatniczka spłaciła już niemal połowę zaległości ) jednoznacznie wskazuje, że ocena ta była trafna. Skoro zatem nie uległa zasadniczej zmianie jej sytuacja ekonomiczna, a harmonogram ratalnej spłaty jest realizowany, nie ma powodu do jego zmiany. Organ odwoławczy wskazał także, że wniosek w części dotyczącej odroczenia płatności 18 raty do dnia 15.03.2019 roku jest nieracjonalny, gdyż jego uwzględnienie nie zmieni sytuacji ekonomicznej strony. Osiemnasta rata jest bowiem pierwszą z trzydziestu kolejnych rat do zapłacenia. Ustosunkowując się do oceny rozpatrywanej sprawy pod kątem wystąpienia drugiej z ustawowych przesłanek uiszczenia ulgi to jest interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że udzielenie wnioskowanej ulgi nie leży w interesie publicznym. Przez interes publiczny należy rozumieć ogólny wyznacznik granic wolności i praw jednostki. Jest to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej , sprawność działania aparatu państwowego. Katalog ten nie może być uznany za wyczerpujący, ponieważ za wchodzące w skład interesu publicznego przyjmuje się wiele innych wartości. Skoro zatem w interesie publicznym leży dążenie przez organy państwa do sprawiedliwego traktowania wszystkich obywateli, to oznacza to także sprawiedliwość w ponoszeniu obciążeń podatkowych. Udzielenie podatniczce kolejnej ulgi podatkowej w oczekiwanym zakresie, w rozpatrywanym stanie faktycznym byłoby niesprawiedliwe, gdyż stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie strony w stosunku do pozostałych podatników oraz rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa. Z materiału dowodowego sprawy, że skarżąca posiada zdolność do regulowania zaległości podatkowej w systemie ratalnym. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie. Wskazała, że nie jest dla niej zrozumiałe postępowanie organu odwoławczego, który z jednej strony uznał, że za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika, a mimo tego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniosła także, że czuje się głęboko oszukana przez organy administracji publicznej zarówno w tym postępowaniu, jak i w postępowaniu podatkowym. Została wówczas błędnie poinformowana przez urzędnika, teraz zaś urzędnik otwarcie wskazuje, że ulga w zasadzie przysługuje, ale jej nie przyznaje. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2017 roku pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę podatniczki formułując wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia: - art.67a § 1 pkt.3 OP poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji odmówienie umorzenia zaległości podatkowej i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy wszystkich przesłanek, - art.187 § 1 i art.191 OP poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że wniosek skarżącej ( sformułowany przez jej pełnomocnika ) był oparty na przepisie art.253a § 1 OP. Zgodnie z brzemieniem tego przepisu, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes prawny. Organ pierwszej instancji rozpoznał ten wniosek tak jakby był to kolejny wniosek skarżącej o zastosowanie wobec niej ulgi przewidzianej w art.67a OP. Tę wadę postępowania dostrzegł organ odwoławczy i odniósł się do niej. Sąd pierwszej instancji akceptuje rozważania Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma ona wpływu na wynik sprawy w kontekście tego, że przesłanki zastosowania ulgi w oparciu o przepis art.67a § 1 pkt.3 OP są identyczne z tymi, które warunkują możliwość uchylenia lub zmiany decyzji w oparciu o przepis art.253a § 1 OP ( interes publiczny, ważny interes strony ), nadto decyzje oparte o wskazane przepisy mają charakter decyzji uznaniowych. Przechodząc do meritum. Z przepisu art.253a § 1 OP wynika, że przesłankami zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w tym trybie jest interes publiczny oraz ważny interes strony. Jak wyżej wskazano są to pojęcia tożsame z użytymi w art.67a § 1 OP i mają one charakter pojęć nieostrych. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" ( czy tak jak w przepisie art.253a § 1 OP "ważny interes strony" ) definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej ( Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex a Wolters Kluwe business, Warszawa 2013 str.294-295 ). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 roku, I SA/Bk 156/10, LEX 590320 ), podobnie w tym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 roku w sprawie III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie ( art.84 Konstytucji ). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego z tego odstępstwa nie można czynić normy i z faktu, że jakiś inny podmiot uzyskał umorzenie zaległości podatkowych, wywodzić prawo do żądania podobnej ulgi. Sądowa wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" ma charakter kazuistyczny: generalnie można wyróżnić orzeczenia, które akcentują nadzwyczajny, losowy charakter przypadków, w następstwie których podatnik nie może uregulować swych zobowiązań podatkowych ( np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 roku, SA/Sz 850/98, POP 2000, zeszyt 6, poz.168 ). Ten pogląd akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Dla porządku należy wskazać, że są też takie orzeczenia, które przyjmują, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać li tylko do nadzwyczajnych i losowych zdarzeń, ale także normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny ( koszty leczenia ) – wyrok NSA z 10 marca 2009 roku, IFSK 31/08, LEX 537191. Należy przy tym wskazać, że ustalenie w toku postępowania istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy będzie zobowiązany do przyznania ulgi, gdyż w sprawach tego rodzaju ma zastosowanie tzw. uznanie administracyjne, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oczywiście owo uznanie administracyjne nie będzie miało zastosowania wówczas, gdy wyniki postępowania nie pozwolą na stwierdzenie istnienia jednej z dwóch albo obu przesłanek łącznie, o których mowa w art.67a OP Skoro więc decyzje o przyznaniu ulg mogą mieć charakter uznaniowy ( w razie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego ), a hipoteza normy prawnej art.67a oparta jest na nieostrych przesłankach, co daje organom podatkowym bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć, to istotne jest, aby w takich postępowaniach ze szczególną starannością gromadzić materiał dowodowy, wyjaśniać wszelkie istotne wątpliwości respektując podstawowe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie w tej sprawie spełnia te standardy, zaś zarzuty sformułowane w skardze ( i jej uzupełnieniu ) są niezasadne. Przechodząc do argumentów związanych z okolicznościami powstania zaległości podatkowych zaakcentowanymi w skardze i jej uzupełnieniu podnieść należy, że zostały one poddane analizie na etapie postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2014 roku określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. M. A.nie złożyła odwołania od tej decyzji, dlatego stała się ostateczna. Wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został uwzględniony, a skarga w tym przedmiocie została oddalona przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 roku, w sprawie I SA/Łd 4/14. Stwierdzenia zawarte w uzupełnieniu skargi związane ze skomplikowanym charakterem i zmiennością przepisów dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości są prawdziwe. Niemniej - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - skarżąca przed podjęciem decyzji o sprzedaży mieszkania, a następnie przed zakupem kolejnego, powinna zachować należytą ostrożność obejmującą także ewentualne rozliczenia podatkowe, chociażby po to, aby uniknąć uiszczenia podatku Nie istniały żadne przeszkody, aby uzyskała niezbędne informację korzystając chociażby z profesjonalnej obsługi prawnej. Argumenty związane z błędnymi informacjami uzyskanymi w organie podatkowym nie zasługują na uwzględnienie z tego powodu, że nie tylko nie zostały przez skarżącą udowodnione, ale nawet uprawdopodobnione. Przechodząc do argumentów zawartych w skardze M. A. o niezrozumiałym dla Niej procedowaniu przez organ odwoławczy, który uznał w przeciwieństwie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że za umorzeniem zaległości i odroczeniem terminu płatności przemawia interes podatniczki ( strony ), a mimo to utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podnieść należy, że takie działanie jest zgodne z przepisami prawa. Zgodnie z art.127 OP postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada wyrażona w tym przepisie oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa ( por. wyroki NSA z 25 września 2001 r. III SA 913/00 niepublikowany oraz z 19 marca 2002 roku, III SA 1861/00 także niepublikowany ). Oznacza to, że organ odwoławczy mógł dokonać odmiennej oceny stanu faktycznego, uznając że w przypadku wniosku skarżącej za przyznaniem jej ulgi w postaci umorzenia zaległości przemawia jej ważny interes ( w rozumieniu art.67a § 1 OP i art.253a § 1 OP ). Nie zmienia to jednak faktu, że decyzje o udzieleniu ulg ( czy też uchyleniu lub zmianie decyzji w trybie art.253a § 1 OP ), w tym decyzje organu odwoławczego są decyzjami opartymi na uznaniu administracyjnym, co oznacza – jak wyżej już wspomniano – że organ podatkowy mimo spełniania przesłanki ważnego interesu podatnika ( strony ) lub interesu publicznego nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. Odnosząc się do argumentów zawartych w uzupełnieniu skargi ( k.40-43 ) podnieść należy, że nie istnieje katalog okoliczności, które składają się na desygnaty pojęć interesu publicznego i interesu podatnika, Oznacza to, że wartości składające się na obie przesłanki, które zawarte są w art.67a § 1 OP ( czy też art.253a § 1 OP ) mogą, ale nie muszą znajdować się w konflikcie z sobą. Niewątpliwie za to w konflikcie pomiędzy konstytucyjną zasady powszechności opodatkowania ( art.84 Konstytucji RP ) i sprawiedliwością pozostaje udzielenie najdalej idącej ulgi podatkowej ( w postaci umorzenia zaległości podatkowej ) podatnikowi, który korzysta już z ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej i układu ratalnego w sytuacji, gdy wprawdzie z trudnościami, czy korzystając z pomocy innych osób realizuje jego postanowienia w terminie. Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w całości uwzględnił wniosek z dnia 19 stycznia 2015 roku M. A. o umorzenie odsetek i rozłożenie należności głównej na 47 rat. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy skarżąca występując z wnioskiem o udzielenie jej tej ulgi musiała ocenić swoje możliwości finansowe, a z faktu że realizuje ona w terminie układ ratalny wynika, że ocena ta była trafna. Jednocześnie w sytuacji majątkowej skarżącej nie wystąpiły żadne istotne zmiany. Akceptując pogląd wskazany w powołanych przez pełnomocnika wyrokach NSA z dnia 10 lutego 2016 roku ( II FSK 3139/13 ) z dnia 3 sierpnia 2016 roku ( II FSK 1968/14 ), który sprowadza się do uwzględnienia tego, że interes publiczny oznacza także konieczność rozważenia, czy egzekwowanie zaległości podatkowych bez uwzględnienie skutków społecznych i indywidualnych nie spowoduje, że Państwo poniesie wyższe koszty, niż w wyniku zastosowania ulgi. Wskazać należy, że pogląd ten jest nieadekwatny do stanu faktycznego tej sprawy zwłaszcza w kontekście tego, że skarżąca terminowo wywiązuje się z układu ratalnego ( w ramach już przyznanej jej ulgi ), nie istnieje więc w tym kontekście zagrożenie interesów państwa. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżąca korzystała z jakiś innych form pomocy państwowej ( np. pomoc społeczna ). Organ podatkowy drugiej instancji uznał w niniejszej sprawie , że okolicznością która przemawia za odmową skarżącej umorzenia zaległości podatkowych, mimo istnienia interesu podatniczki jest interes publiczny, który zdefiniował odwołując się do pojęcia sprawiedliwości. Sprawiedliwym traktowaniem wszystkich obywateli jest także sprawiedliwe ponoszenie przez nich obciążeń podatkowych. W takiej sytuacji udzielenie najdalej idącej ulgi, w stanie faktycznym sprawy stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie strony, z drugiej strony byłoby sprzeczne z interesem Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wskazał także, że M.A.posiada możliwości na uregulowanie należnych budżetowi środków w ramach układu ratalnego w dającej się przewidzieć przyszłości. Należy przy tym wskazać, że konstytucyjnymi wartościami ( do których odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej ) są w tym zakresie zasada powszechności ponoszenia ciężarów publicznych ( art.84 Konstytucji RP ) jak i zasada sprawiedliwości ( art.2 Konstytucji RP ) Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało oddalić skargę. O należnym pełnomocnikowi z urzędu skarżącej wynagrodzeniu orzeczono na podstawie art.250 § 1 P.p.s.a w związku z § 3 ust.1 pkt.2 i § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U nr.31 poz.153 ). W ramach zwrotu wydatków sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej kwotę 10 złotych 40 groszy tytułem opłat pocztowych. W pozostałym zakresie ( zwrot kosztów dojazdu ) wniosek pełnomocnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Warunkiem zwrotu niezbędnych wydatków jest prawidłowe ich udokumentowanie, a udokumentowaniem takim nie jest przedstawienie ksero dowodu rejestracyjnego samochodu będącego w posiadaniu pełnomocnika. d.cz.