I SA/Łd 359/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1999 r. i w tej części umorzenia postępowania oraz utrzymania decyzji w mocy w pozostałej części oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., w związku ze stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku, określił Z. D. wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w składanych deklaracjach podatkowych wykazał zaniżoną wartość sprzedaży, podatku należnego i w konsekwencji wysokość zobowiązań podatkowych. Powyższe nieprawidłowości wynikały z uwzględnienia w deklaracjach wartości wynikających z korygujących rachunków uproszczonych wystawianych przez podatnika. Z. D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał napraw pojazdów w systemie bezgotówkowym. Organ podatkowy ustalił, że podatnik wystawiał rachunki dokumentujące naprawę samochodów na rzecz ich właścicieli natomiast zapłaty dochodził od zakładów ubezpieczeniowych na podstawie cesji wierzytelności lub pełnomocnictwa udzielonego przez ubezpieczonych. W sytuacjach, gdy ubezpieczyciel odmawiał zapłaty całej należności wynikającej z rachunku podatnik wystawiał rachunki korygujące obniżające wartość wykonanej usługi. Rachunki te opatrzono adnotacjami: "rabat – upust", "weryfikacja" oraz "nie kończy rozliczenia". Zapłaty różnicy podatnik dochodził na drodze sądowej. W przypadku korzystnego rozstrzygnięcia sądowego podatnik wystawiał rachunek uproszczony korygujący zwiększający wartość sprzedaży i podatku należnego. Na rachunkach tych znajdują się adnotacje o treści: "wyrok sądu – uznana reklamacja", "dopłata – wyrok sądu, uznana reklamacja" itp. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że obniżanie wartości sprzedaży i podatku należnego na podstawie wystawianych rachunków korygujących stanowiło naruszenie przepisów definiujących obrót i regulujących okoliczności uzasadniające korygowanie obrotu tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 43, § 44 i § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., do którego podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 1999r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej części tj. w zakresie orzeczonego zobowiązania za grudzień 1999r. utrzymał decyzję w mocy. Uchylając decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ odwoławczy podzielił natomiast ocenę i argumenty przedstawione w decyzji organu I instancji w zakresie nieprawidłowości związanych z korygowaniem wartości sprzedaży i podatku należnego. Odwołując się do wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów organ odwoławczy stwierdził, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna podatnikowi za wykonaną usługę pomniejszona o wartość podatku, nie zaś kwota mu zapłacona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez podatnika korekty należności wynikające z rachunków pierwotnych nie mogą być uznane za rabaty bowiem rabat to zniżka ceny natomiast podatnik dokonywał korekty wartości sprzedaży i podatku należnego w związku z nieotrzymaniem całości zapłaty. Różnice pomiędzy należnościami wynikającymi z pierwotnych rachunków a kwotami otrzymanymi przez podatnika stanowiły przedmiot sporu w postępowaniach sądowych. W dniu 7 marca 2005r. Z. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniósł jej uchylenie. Skarżący podniósł, że cena za wykonywane usługi naprawy pojazdów jest ceną umowną i może być obniżona po dokonanej sprzedaży. Ponadto skarżący podniósł, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej, z której wynika zakaz sporządzania rachunków korygujących. W ocenie skarżącego zakaz sporządzania owych rachunków stanowi naruszenie ustawy z dnia 26 lutego 1982r. o cenach (Dz. U. z 1998r. Nr 27, poz. 195 ze zm.), zgodnie z którą cena usługi za naprawę pojazdu jest cena umowną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w stanie faktycznym sprawy skarżący mógł skorygować rachunki dokumentujące świadczone usługi naprawy pojazdów obniżając cenę netto za wykonaną usługę oraz należny podatek od towarów i usług. W szczególności zaś sporne jest to, czy działania skarżącego, przedstawione we wstępnej części uzasadnienia wyroku polegały na przyznaniu rabatu obniżającego obrót i podatek należny. Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do przywołanego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze zdanie drugie zacytowanego przepisu słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, iż podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota należna za wykonaną usługę bądź sprzedany towar nie zaś kwota, którą podatnik faktycznie otrzymał za wykonaną usługę. Definiując obrót ustawodawca przewidział określone sytuacje, które upoważniają podatnika do obniżenia obrotu, a w ślad za tym również podatku należnego. Przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. W przypadkach gdy sprzedaż została udokumentowana rachunkiem uproszczonym, co miało miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie mają przepisy przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. § 52 ust. 1 w związku z § 43, § 44. W ocenie Sądu przywołane przepisy zawierają zamknięty katalog okoliczności, które uprawniają podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego. Innymi słowy w innych niż wymienione sytuacjach podatnik nie może zgodnie z prawem dokonywać obniżenia obrotu i podatku należnego. Z treści wystawionych przez skarżącego rachunków korygujących wynika, że podstawą ich wystawienia i obniżenia obrotu było udzielenie rabatu bądź upustu. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż działanie podatnika nie nosi znamion udzielenia rabatu bowiem pomimo wystawienia rachunków korygujących obniżających wartość sprzedaży i podatku należnego podatnik dochodził należności niezapłaconych przez zakłady ubezpieczeniowe w postępowaniu sądowym. W przypadku uzyskania korzystnego orzeczenia i otrzymania dochodzonych należności skarżący dokonywał korekty in plus. Działanie powyższe przeczy zatem twierdzeniu podatnika, iż obniżenie obrotu i podatku wynikało z udzielenia rabatu. Organy podatkowe wobec braku definicji ustawowej rabatu postąpiły prawidłowo odwołując się do językowego znaczenia pojęcia rabat, zgodnie z którym jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie – Słownik Języka Polskiego, Warszawa 2002 PWN, T.3, s.5. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, iż podatnik wbrew treści wystawianych rachunków korygujących nie udzielał rabatu bądź upustu. Udzielenie rabatu oznacza, że sprzedawca udzielający rabatu dobrowolnie rezygnuje z części swojej należności. Należy również przyjąć, iż czyniąc to sprzedawca nie będzie domagał się w przyszłości zapłaty równowartości rabatu. W niniejszej sprawie adnotacje na rachunkach korygujących - "nie kończy rozliczenia" i działania skarżącego – dochodzenie zapłaty na drodze sądowej wskazują na zamiar wprost przeciwny, mianowicie, że skarżący nie zrezygnował z nieotrzymanej części zapłaty. Z powyższego organy prawidłowo wywiodły, iż faktyczną przyczyną obniżania obrotu i podatku należnego było nieotrzymanie całej należności za wykonane usługi. Powyższa ocena stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia podjęte przez organy podatkowe obu instancji nie naruszają postanowień ustawy o cenach. Po pierwsze należy wskazać, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały wydane na podstawie przepisów tej ustawy zatem nie mogły naruszać jej postanowień. Nadto Sąd nie dostrzegł by postanowienia ustawy o cenach stały w kolizji z normami podatkowymi ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie budzi wątpliwości, iż cena za usługę naprawy pojazdu jest ceną umowną w rozumieniu przywołanej powyżej ustawy o cenach, co prowadzi do wniosku, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej wysokość. Umowny charakter ceny nie oznacza jednakże, dowolności w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania i należnego podatku od towarów i usług. W tym zakresie skarżący wykonując obowiązki podatnika podatku od towarów i usług nie ma swobody właściwej stosunkom o charakterze cywilnym. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia dotyczącego zakazu korygowania obrotu i podatku należnego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 1999r. i zawiera ocenę nieprawidłowości związanych z korygowaniem obrotu i podatku należnego w sposób w jaki tej korekty dokonał skarżący. W związku z powyższym należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).