I SA/Łd 359/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. K. kwotę 146 (sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 359/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. -B. określił Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem oraz weryfikacji zeznania podatkowego PIT-28 za 2005 rok ustalił, że podatnik z tytułu działalności gospodarczej za okres od dnia 1 stycznia 2005 roku do dnia 31 grudnia 2005 roku osiągnął przychód w wysokości 42.400 zł. Kwota ta została wykazana w zeznaniu PIT-28 za 2005 rok. Nadto organ ustalił, iż podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczył łącznie w roku podatkowym 2005 kwotę 39.200 zł, która uprawniała do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, zgodnie z treścią § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 roku w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949). Organ podał, że z uwagi na przekroczenie wskazanej powyżej kwoty Z. K. zobowiązany był przed dniem 31 grudnia 2005 roku złożyć zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie uczynił jednak tego ani też nie złożył deklaracji VAT-7. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono, iż podatnik w 2005 roku osiągnął w 2005 roku przychód w wysokości 42.400 zł. Mając powyższe na uwadze organ I instancji określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku, przyjmując kwoty wykazanego przez Z. K. przychodu jako wartości brutto sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając argumentację zawartą w treści jej uzasadnienia. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 637/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż podziela stanowisko organów, że skoro podatnik w 2005 roku przekroczył kwotę 39.200 zł, to z dniem 1 stycznia 2006 roku utracił on prawo do zwolnienia podmiotowego, co z kolei wiązało się z obowiązkiem złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego i stosownej ewidencji, a także składania miesięcznych deklaracji VAT-7 i uiszczania podatku należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednakże w ocenie Sądu błędne było stwierdzenie organu odwoławczego, iż z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracji w okresie od stycznia do grudnia 2006 roku, nie nabył on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Sąd wskazał, iż powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwem. Ponownie rozpoznając sprawę, dokonując określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organy podatkowe winny zatem uwzględnić również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - B. pismem z dnia [...] wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących nabycia towarów i usług celem dokonania rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie Z. K. poinformował, że działanie urzędu jest niezgodne z prawem i w związku z tym nie przedłoży żadnych dokumentów. Pismem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dowodów nabycia towarów i usług za 2006 rok. W odpowiedzi na powyższe pismo wskazał, iż żądane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty znajdują się w Urzędzie Skarbowym Ł. - B. od czasu przeprowadzenia kontroli w dniu [...] Wskazał, że dokumenty te zostały skserowane przez pracownika organu. W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - B. wydał decyzję określającą Z. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2006 r., w takiej samej wysokości jak w decyzji z dnia [...] Pismem z dnia [...] podatnik odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. . W uzasadnieniu odwołania wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli rozliczenia za 2005 rok kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości, co potwierdzili w protokole pokontrolnym. Podniósł ponownie, że jedna z urzędniczek skarbowych pobrała faktury celem zrobienia ich kserokopii. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - B. wskazując, iż w sytuacji gdy podatnik pomimo dwukrotnego wezwania, nie przedkłada żądanych faktur, dokumentujących zakup towarów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu wierne odtworzenie stanu faktycznego sprawy - nie jest możliwa weryfikacja rozliczenia podatku naliczonego, zalecona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , skutkująca obniżeniem kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 roku. Na decyzję organu drugiej instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył Z. K. . Wskazał, iż nie zgadza się z decyzjami organu pierwszej oraz drugiej instancji, wnosząc o ich uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe nie zastosowały się w pełni do uwag i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2009 r., przez co naruszono art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z w/w przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wyjaśnić należy, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie administracji oraz sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego lub po wzruszeniu wyroku. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W tej sytuacji podkreślić należy, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przechodząc, w świetle powyższych uwag, na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że Sąd jest związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi . W wyroku tym w sposób wyraźny wskazano, że skoro podatnik w 2005 roku przekroczył kwotę 39.200 zł, to z dniem 1 stycznia 2006 roku utracił on prawo do zwolnienia podmiotowego, co z kolei wiązało się z obowiązkiem złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego i stosownej ewidencji, a także składania miesięcznych deklaracji VAT-7 i uiszczania podatku należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, iż Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę jest związany tym stanowiskiem i nie może formułować nowych ocen w tym zakresie. Wypada także przypomnieć, że w wyroku tym Sąd położył nacisk na okoliczność, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skarżący nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2006 roku. Kluczowe zatem stało się ustalenie w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatki na zakup towarów i usług w tym okresie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności w sposób należyty. Organy podatkowe upatrują, zadośćuczynienia wytycznym Sądu, które zostały zawarte w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., w dwukrotnych bezskutecznych wezwaniach skarżącego do przedłożenia dowodów nabycia towarów i usług w 2006 r. (pismami z dnia [...] i [...] ), uznając jednocześnie, że wobec niezłożenia przez Z. K. stosownych dokumentów, nie było innej możliwości ustalenia, w jakiej wysokości skarżący poniósł wydatki na nabycie towarów i usług w 2006 roku. Takie stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na aprobatę. Jest tak dlatego, gdyż na podstawie załączonych akt administracyjnych istnieje możliwość ustalenia kwoty jaką podatnik poniósł na zakupy towarów i usług w 2006 roku. Zauważyć wszak należy, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do skarżącego w dniach 19-21 czerwca 2007 r., przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., a dotyczącej roku 2006 wynika, że kontrolującym okazano faktury VAT dokumentujące zakup towarów handlowych w tym okresie. Podkreślono w nim, że podatnik chronologicznie przechowuje dokumenty potwierdzające wydatki poniesione na zakup towarów handlowych, na łączną wartość 9.243,21 zł. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowy protokół był - co wynika z jego treści - sporządzany w siedzibie organu, a nie w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego. Oznacza to, że organ podatkowy miał w dyspozycji sporne faktury zakupu, analizował i oceniał je na potrzeby kontroli podatkowej. Organ ten nie może zatem skutecznie wywodzić, że wielkość zakupów poczynionych w roku 2006 jest nie do ustalenia. Otóż jest odwrotnie. Wielkość ta została już ustalona i to w sposób niebudzący wątpliwości i to właśnie przez organ podatkowy. Dlatego wywody organu odwoławczego w tym zakresie są chybione. Pomimo zatem, iż skarżący nie przedłożył, po wezwaniach organu, dowodów nabycia towarów i usług w 2006 r., istniała możliwość zastosowania się przez organy podatkowe do wytycznych Sądu, zawartych w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. Jak bowiem wyżej wskazano powinno to nastąpić, poprzez uwzględnienie przy wymiarze zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 roku, kwoty wynikającej z protokołu kontroli (9.243,21 zł). Jeśli zaś w toku ponowionego postępowania organy podatkowe napotkają trudności w rozdzieleniu cytowanej kwoty na poszczególne miesiące roku 2006, będą zmuszone do rozliczenia jej proporcjonalnie do wielkości obrotu osiągniętego w danym miesiącu w stosunku do wielkości obrotu rocznego. Powyższy zabieg, poza spełnieniem zaleceń WSA przedstawionych w wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. będzie także zgodny z art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadzi rzetelne postępowanie podatkowe, uwzględniając także okoliczności mające wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w szczególności uwzględni kwotę wynikającą z protokołu kontroli. Organ powinien również przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie twierdzeń skarżącego, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w 2006 roku, zostały skserowane przez pracownika organu i znajdują się w urzędzie. Dopiero bowiem tak przeprowadzone postępowanie podatkowe da możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Ż.K.