I SA/Łd 359/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę I SA/Łd 359/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił C. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 11.351 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 10.580 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, iż skarżący złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 2007 r. W zeznaniu wykazał dochód ze stosunku pracy w kwocie 13.503,39 zł, dochody osiągnięte za granicą (Wielka Brytania) w kwocie 42.787,01 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 552,00 zł. Powyższa kwota została wpłacona w dniu złożenia zeznania podatkowego. Dalej organ wskazał, iż z informacji przesłanych przez administrację podatkową Finlandii wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód z pracy wykonywanej na terytorium Finlandii na rzecz swojego pracodawcy, który miał siedzibę w Wielkiej Brytanii, w kwocie 13.563,00 Euro. W związku z powyższym pismem z dnia [...] r. organ wezwał skarżącego do złożenia korekty zeznania rocznego za 2007 r. Korekta nie została złożona. Następnie pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów na podstawie których sporządzono zeznanie roczne PIT-36 za 2007rok. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył wyłącznie dokumenty wystawione przez brytyjską firmę A . Z uwagi na rozbieżności pomiędzy przedłożonymi przez skarżącego dokumentami, a uzyskanymi z fińskiej administracji podatkowej, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z wysokością uzyskanego przez podatnika dochodu, na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w H. dnia [...] r., w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do fińskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi, fińska administracja podatkowa ponownie poinformowała, że w 2007 r. skarżący pracował w Finlandii jako pracownik najemny zatrudniony przez firmę A oraz, że żaden podatek od dochodów uzyskanych w Finlandii nie został zapłacony. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji poczynionych ustaleń ww. decyzją z dnia [...] -r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 11.351,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 10.580,00 zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że państwo rezydencji (miejsca zamieszkania podatnika) ma prawo do nałożenia podatku na wszystkie dochody swoich rezydentów, pochodzące zarówno ze źródeł krajowych, jak i ze źródeł zagranicznych. Ponieważ miejscem zamieszkania jest miejscowość położona w Polsce, skarżący podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku opodatkowania dochodów z pracy, kryterium rozstrzygającym, którą umowę należy zastosować w sytuacji, gdy pracodawca ma siedzibę w jednym państwie, a praca wykonywana jest w drugim państwie, jest miejsce wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym praca jest faktycznie wykonywana, bez znaczenia jest kwestia gdzie ma siedzibę pracodawca, na rzecz którego świadczona jest praca. Zatem, wskazał organ odwoławczy, w sprawie zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. u. z 1979 r. Nr 12, poz. 84). Organ odwoławczy podkreślił, iż w stosunku do podatnika zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-fińskiej bowiem, przebywał (wykonywał pracę) w Finlandii nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, która jak wynika z wniosku nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, gdyż jej siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii, oraz wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca skarżącego posiada w Finlandii. Wobec powyższego stwierdzić należało, że uzyskane przez podatnika dochody w 2007 r. z tytułu wykonywania pracy w Finlandii nie zostały opodatkowane w państwie jej wykonywania a jednocześnie są opodatkowane - na podstawie ww. art. 15 ust. 2 wyłącznie w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniósł C. L.. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako kpa), poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela związanego z ustaleniem w umowie o pracę przez strony prawa właściwego dla rozstrzygnięcia zaistniałego stosunku prawnego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a także art. 8 kpa poprzez naruszenie zasady praworządności wskutek nałożenia na skarżącego dwukrotnie obowiązku podatkowego. Decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 Konwencji podpisanej w dniu 20 lipca 2006 roku pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Dz. U. 06.250.1840) - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie przepisów umowy między Rzeczpospolita Polską a Republiką Finlandii z dnia 26 października 1977 roku mimo że strony stosunku pracy najemnej umówiły się odmiennie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi stwierdzić należy, że dla wyniku rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia to, że skarżący zawarł ze swym pracodawcą (firmą podległą prawodawstwu brytyjskiemu) umowę w myśl której strony poddały zawiązany stosunek pracy ustawodawstwu brytyjskiemu, ze szczególnym uwzględnieniem obowiązków podatkowych funkcjonujących na terenie Wielkiej Brytanii (punkt 3 i 4 umowy). Prawo podatkowe jest bowiem gałęzią prawa publicznego i strony jakiejkolwiek umowy (w tym umowy o pracę) nie mogą zmieniać zasad jego obowiązywania zależnie od swej woli wyrażonej w zapisach umownych. Innymi słowy taka umowa nie może zmieniać reguł dotyczących obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy. Z kolei sam fakt, że podatnik już uprzednio rozliczył się z brytyjskimi władzami podatkowymi jest bez znaczenia w sytuacji, gdy, zgodnie z prawem miał on obowiązek opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia w Finlandii. Dlatego za nietrafny uznać należy zarzut, iż organy podatkowe pominęły w swych rozstrzygnięciach treść umowy między skarżącym i jego pracodawcą co do obowiązywania brytyjskiego prawa podatkowego w przypadku skarżącego. Jednocześnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania w rozpoznawanej sprawie. Nie jest bowiem tak, że rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez stronę skarżącą narusza zasadę zaufania. O legalności decyzji podatkowej decydują kryteria obiektywne, a nie oczekiwania i przypuszczenia strony, wyrażone w pismach procesowych. W zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd I instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa, w tym zasady zaufania, niezależnie od tego, że w postępowaniu zakończonym zaskarżona decyzją zasada była sformułowana w art. 121 ordynacji podatkowej a nie art. 8 kpa, jak ujęła to strona skarżąca. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-fińskiej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie. W myśl ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Analogiczne unormowania zawiera wskazywany przez skarżącego art. 14 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r, między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). Zgodnie z ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. W obu umowach międzynarodowych istotne znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika i miejsce wykonywa pracy, które w tym przypadku oznaczało Finlandię. Słusznie zatem uznały organy, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 umowy polsko-fińskiej, bowiem podatnik wykonywał pracę w Finlandii nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, która nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, gdyż jej siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii. Ponadto wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Finlandii. Bezzasadny zatem był zarzut naruszenia art. 14 Konwencji polsko-brytyjskiej, skoro miejscem wykonywania pracy nie była Wielka Brytania. Organy nie naruszyły również pozostałych wymienionych w skardze przepisów K.p.a., gdyż ustawa ta nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.