I SA/Łd 359/21

Dnia 14 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. A.B. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w Ł. z [...] r., określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., (dalej: "Podatnikowi" albo "Spółce"), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2014 r. w łącznej kwocie 3.217.390,- zł z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce od 21 maja do 15 października 2014 r. w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej i określenia rodzaju towaru o nazwie handlowej B oraz określenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego dla tego towaru ustalono, że kontrolowany wyrób objęty został pozycją CN 2206 i znajduje się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka umocowany za pomocą węzłów lub spinek, cechuje się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze oraz ma rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, a cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, zatem produkt ten jest produktem opisanym w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") i nie można uznać go za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 tej ustawy, jak zadeklarowała Spółka. Napój o nazwie B jest musującym napojem fermentowanym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.a., na który stawka akcyzy wynosi 158 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu i który podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (art. 114 u.p.a.). W protokole z kontroli stwierdzono, że funkcjonariusze pobrali 3 próbki napoju (po 2 butelki 0,7 1 - laboratoryjną, rozjemczą i dla przedsiębiorcy) i próbkę laboratoryjną przekazali do Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. celem wykonania analizy napoju pod kątem określenia zawartości alkoholu, stopnia Plato, składu produktu oraz jego klasyfikacji taryfowej. Organ wskazał, że po przeprowadzeniu badań Laboratorium Celne sporządziło sprawozdanie z 10 czerwca 2014 r., w którym stwierdziło, że: "Badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy fermentowany, gazowany, niewykazujący cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa. (...) CLC nadmienia, iż jedynie na podstawie badań laboratoryjnych, tj. bez znajomości procesu produkcyjnego (m.in. rodzaju użytych surowców, ewentualnego dodatku alkoholu etylowego destylowanego) w przedmiotowym produkcie deklarowanym jako "napój alkoholowy na bazie piwa " nie jest możliwe jednoznaczne określenie rodzaju towaru oraz klasyfikacji taryfowej. Wobec ujawnionych wątpliwości Oddział Celny w S. przesłał do Laboratorium Celnego dokumenty Spółki zawierające opis procesu technologicznego napoju, receptury i metryczki nastawne, wraz z prośbą o wydanie dodatkowej opinii w sprawie. Po analizie dokumentów Laboratorium Celne potwierdziło, że badana próbka stanowi napój alkoholowy otrzymany w wyniku fermentacji, klasyfikowany do pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej oraz że badany wyrób nie wykazuje cech fizykochemicznych charakterystycznych dla napoju alkoholowego na bazie piwa. Dodatkowo Laboratorium poinformowało, że "korek do butelki wykonany został z tworzywa sztucznego, posiada kształt cylindryczny, z kryzą stożkową, wewnątrz pusty, o grubości ścianki od ot 0,5 mm do ot 2 mm, z zakończeniem koronowym i że kształt korka nie odpowiada korkowi typu "grzybkowego", którego rysunek zamieszczono w komentarzu do kodów CN 22042106 i CN 22042209 w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Po zapoznaniu się z wynikiem badań Laboratorium Celnego, funkcjonariusze w dniu 13 października 2014 r. pobrali trzy kolejne próbki napoju B, w celu wykonania pomiaru ciśnienia dwutlenku węgla w butelkach i sprawdzenia, czy kontrolowany napój jest musującym napojem fermentowanym w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a. Jedną próbkę (6 butelek) funkcjonariusze przekazali do Centralnego Laboratorium Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z siedzibą w P., które dokonało pomiaru ciśnienia dwutlenku węgla w pięciu butelkach (jedną butelkę wchodzącą w skład pobranej próbki pozostawiono w Laboratorium B jako próbkę arbitrażową. Laboratorium B ustaliło, że ciśnienie dwutlenku węgla we wszystkich badanych butelkach jest podobne i w każdej butelce wynosi ponad 3 bary. Wyniki z badań Laboratorium B zawarło również w sprawozdaniu z badań z 14 października 2014 r. W trakcie kontroli dokonano również oględzin linii technologicznej służącej do rozlewu napojów alkoholowych gazowanych oraz ustalenia przeznaczenia urządzeń wchodzących w jej skład. Zabezpieczono także dokument opisujący proces magazynowania napoju piwnego o nazwie "Proces magazynowania napoju piwnego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego". Ponadto ustalono, że korki do butelek wykonane zostały z tworzywa sztucznego, posiadały kształt cylindryczny, z kryzą stożkową, wewnątrz puste, o grubości ścianki ok. 0,5 mm (w dolnej części korka) do ok. 2 mm (w górnej części korka), z zakończeniem koronowym. Powołując się na rysunek korka typu grzybek, zamieszczony w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do kodów CN 22042106 i 22042109 oraz na komentarz, że korki odpowiadające temu rysunkowi i podobne zamknięcia wykonane z tworzywa sztucznego uważane są za korki grzybkowe, uznano, że korki nakładane na kontrolowane wyroby są korkami w kształcie grzybka. Wobec wyniku kontroli, w dniu 12 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres kwiecień-październik 2014 r. w łącznej kwocie 178.499 zł z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, gdyż zobowiązanie Spółki zostało określone za poszczególne miesiące 2014 r. tylko w stosunku do wyrobu B, zamiast określenia całości zobowiązania, jakie było należne za dany okres rozliczeniowy. Decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jednak wyrokiem z 17 maja 2017 r. (III SA/Łd 189/17) tutejszy Sąd oddalił skargę, a wyrokiem z 6 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny SA oddalił skargę kasacyjną Spółki (I GSK 831/17). W dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego US Ł.-G. w Ł. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego o czyn z art. 54 par 2 k.k.s. w zw. z art. 43 par. 1 kks w zw z art. 6 par. 2 kks , polegający na tym, że od 8 kwietnia 2014 r. do 15 października 2014 r. nie ujawniono przedmiotu opodatkowania w postaci produktu B w łącznej ilości 112.973 litrów, stosując stawkę akcyzy jak na piwo ze słodu o kodzie CN 220300, zamiast stawki akcyzy na napoje alkoholowe fermentowane o kodzie CN 220600, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie przekraczającej ustawowy prób wykroczenia skarbowego. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] r. postępowanie to zostało zawieszone do czasu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia organu podatkowego określającego należny podatek akcyzowy. Zawiadomienie o przerwaniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszeniu postępowania przygotowawczego doręczono Spółce 9 grudnia 2019 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art.13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45, art. 96 ust. 1, 3 i 4 ustawy o Podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2014 r. w łącznej kwocie 3.217.390 zł z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych. Łączną kwotę zobowiązania organ obliczył uwzględniając kwoty wynikających z deklaracji AKC-4 oraz kwoty należne od wyrobu B sprzedanego w kontrolowanym okresie, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W uzasadnieniu decyzji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że wyrób B jest musującym napojem fermentowanym w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 1 u,p.a. Wyrób ten, stanowiący mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, która następnie została nasycona dwutlenkiem węgla i rozlana w butelki oraz charakteryzowała się ciśnieniem przekraczającym 3 bary spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze i mocą alkoholu 9% (alkohol pochodził wyłącznie z procesu fermentacji), należy zaklasyfikować do podpozycji 22060039 i opodatkować według stawki 158,00 zł od hektolitra gotowego wyrobu przewidzianej dla musujących napojów fermentowanych. W decyzji organ odniósł się również do Interpretacji Indywidualnej z [...] lutego 2015 r. nr [...] wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z upoważnienia Ministra Finansów i wyjaśnił, że przedmiotem tej Interpretacji była jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, natomiast przepisy związane z klasyfikacją danego wyrobu do określonego kodu CN Nomenklatury Scalonej nie są przepisami prawa podatkowego i nie podlegają zakresowi interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał ponadto, że [...] r. Wojewódzki Inspektor JHARS w Ł. wydał decyzję administracyjną wymierzającą Podatnikowi karę pieniężną w wysokości 2.000 zł za wprowadzenie do obrotu artykułu rolno-spożywczego o niewłaściwej jakości handlowej, tj. partii produktu o nazwie B, data rozlewu: 12.08.2014 r. Decyzja Wojewódzkiego Inspektora JHARS w Ł. została utrzymana w mocy decyzją Głównego Inspektora JHARS z [...] r. Na ostateczną decyzję Głównego Inspektora JHARS z [...] r. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt VI SA/Wa 1702/15 oddalił skargę A Sp. z o.o. a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 1427/16 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Organ odwoławczy powołał się także na pismo Wojewódzkiego Inspektora JHARS w Ł. z dnia 22 stycznia 2021 r., w którym organ ten wyjaśnił, że kontrola działalności A Sp. z o.o. w zakresie jakości handlowej napoju alkoholowego wprowadzanego do obrotu pod nazwą B została zakończona protokołem kontroli nr [...] z [...] grudnia 2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że artykuł będący w rzeczywistości napojem na bazie piwa oznakowano i opakowano w sposób sugerujący wyrób z innej grupy alkoholi, co wprowadzało konsumenta w błąd co do charakteru i tożsamości produktu. Z przesłanych przez Wojewódzkiego Inspektora JHARS w Ł. wynika, że napój o nazwie B, produkowany przez Spółkę był niezgodny z prawem żywnościowym z powodu niewłaściwego opakowania i oznakowania, które mogło sugerować, że był to wyrób winiarski, podczas gdy był to napój alkoholowy na bazie piwa. Napój znajdował się w butelkach z ciemnego szkła, typowych dla wina musującego. Kształt butelki, sposób zabezpieczenia folią aluminiową oraz umieszczenie przez producenta paska papieru imitującego banderolę nawiązywał do szampana. Oznakowanie ww. produktu, w tym zapisanie nazwy handlowej cyrylicą sugerowało, że był to wyrób winiarski importowany z Federacji Rosyjskiej. Ponadto, zastosowanie w nazwie ww. napoju określenia "musujący gazowany" było sprzeczne z definicją z § 23 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych, wskazującą, że określenie "musujący" odnosi się do napoju zawierającego naturalny dwutlenek węgla pochodzący z fermentacji alkoholowej. W treści skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Podatnika zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., polegającym na dowolnym ustaleniu, że produkowany przez Podatnika produkt nie jest napojem piwnym stanowiącym mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206, lecz pozostałym napojem fermentowanym musującym klasyfikowanym do kodu CN 2206; 2) art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., polegającym na wyprowadzeniu wniosku, iż cechy towaru z jednej kontrolowanej partii mogą być rozciągnięte na towar produkowany przez cały kontrolowany okres; 3) art. 122 w zw. z art. 197 par. 1 O.p., polegającym na niepowołaniu biegłego ds. piwowarstwa w sytuacji, w której ani organ, ani pracownicy Centralnego Laboratorium Izby Celnej w W. nie posiadają żadnej specjalistycznej wiedzy umożliwiającej dokonanie oceny cech organoleptycznych produkowanego wyrobu. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku (Dz.U.UE.L.1992.316.21, Dz.U.UE-sp.09-1-206 ze zm.), dalej: "Dyrektywy", i rozporządzenia Komisji (UE) 861/2010 (Dz.U.UE.L.2010.284.1 ze zm.), dalej: "Rozporządzenia", poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkowany przez Podatnika produkt nie jest napojem piwnym stanowiącym mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206, 2) art. 96 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. w art. 2 Dyrektywy i Rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem, że produkowany przez Podatnika produkt jest pozostałym napojem fermentowanym musującym klasyfikowanym do kodu CN 2206, 3) art. 96 ust. 1 u.p.a, w zw. z art. w art. 2 Dyrektywy i Rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym wyliczeniem wysokości kwoty akcyzy za kontrolowany okres. Wobec podniesionych zarzutów, pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w Ł. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dodatkowo pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że w decyzji organu drugiej instancji, w tabeli na s. 17 decyzji, pojawił się błąd rachunkowy polegający na nieprawidłowym zsumowaniu w wierszu Razem kwot z kolumny 2 i 8, tj. kwoty 3.156.677 zł i kwoty 60.449 zł. Suma tych kwot wynosi 3.217.126 zł, a nie 3.217.396 zł. Pełnomocnik zarzucił, że błąd ten skutkuje błędnym wyliczeniem wysokości kwoty akcyzy. Zdaniem pełnomocnika Podatnika, organ I Instancji, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w sposób bezkrytyczny odniósł się do zebranego materiału dowodowego i dokonał interpretacji przepisów podatkowych w opozycji do zasady in dubio pro tributario. W opinii pełnomocnika Spółki, zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jakiejkolwiek klasyfikacji produkowanego przez Podatnika wyrobu i nie pozwalał na stawianie zarzutu, że dokonana przez Podatnika klasyfikacja towaru do kodu CN2206 i zastosowania stawek z art. 94 u.p.a. była błędna. Pełnomocnik podniósł, że wśród pracowników organów skarbowych nie ma osób, które posiadałyby wiadomości specjalne pozwalające na dokonywanie jakichkolwiek kategorycznych ocen czy dany towar posiada lub nie cechy organoleptyczne pozwalające na jego klasyfikację do kodu CN2206 z art. 94 u.p.a. Pełnomocnik podkreślił, że organ nie posiada żadnej wiedzy w zakresie umożliwiającym dokonywanie ocen co do kształtów korka, a zwłaszcza co do uznawania, że towary z poszczególnych produkowanych przez Podatnika partii mogą posiadać cechy reprezentatywne wobec produkcji całorocznej, gdyż na podstawie danej receptury praktycznie nigdy nie otrzymuje się produktu o identycznych cechach. Cechy organoleptyczne i fizykochemiczne produktu zależą nie tylko od proporcji surowców, ale od wszystkich szczegółów procesu specyfika fermentacji sprawia, że powstający produkt nie zawsze jest homogeniczny w obrębie jednej partii, mimo użycia tej samej receptury i surowców można otrzymać piwo o innych cechach organoleptycznych. W opinii pełnomocnika Podatnika, z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika również żaden przekonujący argument, który uzasadniałby przyjęcie stanowiska organów podatkowych, że wykorzystywany przez podatnika korek jest tożsamy z korkiem, o którym mowa w art. 96 u.p.a., szczególnie, iż w aktach sprawy znajduje się stanowisko Centralnego Laboratorium Celnego w W., z którego wynika, że korek podatnika nie spełnia definicji korka z art. 96 u.p.a. W takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek zastosować wykładnię in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, dodatkowo wyjaśniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 3 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w Ł., że w związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z [...] r. wszczęto w przedmiotowej sprawie postępowanie przygotowawcze o czyn z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Dochodzenie zostało jednak zawieszone postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] r., do czasu uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia organu podatkowego określającego należny podatek akcyzowy. Wobec poczynionych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w Ł. wystosował zawiadomieniem z 5 grudnia 2019 r., w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., że z dniem 29 maja 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia w dniu 29 maja 2015 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie doręczone zostało Spółce 9 grudnia 2019 r., tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie wysłane zostało do Spółki, ponieważ w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli Spółka działała samodzielnie, bez udziału pełnomocnika. Powyższe okoliczności oznaczają w opinii organu, że wszczęcie postępowania przygotowawczego i zawiadomienie Spółki w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wysłane za pismem z 5 grudnia 2019 r., skutecznie zawiesiło z 29 maja 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze nie podniesiono zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że nie ma potrzeby dokonywania szczegółowej analizy sprawy w tym aspekcie. Sąd ma jednak na uwadze fakt, że organ odwoławczy analizował sprawę w tym zakresie i wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 29 maja 2015 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o czyn polegający na uszczupleniu podatku akcyzowego w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki akcyzy na produkowany przez Podatnika napój o nazwie B, a Podatnik przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Następnie postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego i do tej pory nie zostało podjęte. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na drugą podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowy z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z powodu wniesienia do sądu administracyjnego skargi na pierwszą decyzję podatkową wydaną w tej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym został zawieszony, co oznacza, że nie było przeszkody w rozpoznawaniu tej sprawy i wydaniu decyzji podatkowej zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nie można się w tym doszukać działania instrumentalnego, czyli zmierzania do osiągnięcia innych celów niż wynikających z przepisów karnoskarbowych. Sam fakt zawieszenie postępowania karnoskarbowego i oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe na ustalenia, zebrane dowody i na wynik postępowania podatkowego nie jest niczym dziwnym, bo ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Przedmiotem sporu jest właściwe zaklasyfikowanie według odpowiednich przepisów u.p.a. spornego wyrobu bądź jako piwa, bądź jako napoju fermentowanego i na skutek takiej kwalifikacji zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Podatnik produkowany przez siebie napój zaklasyfikował jako mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego do kodu CN 2206 00, objętego art. 94 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.a., do którego produkcji ma zastosowanie stawka akcyzy w takiej wysokości, jak do produkcji piwa. Organy podatkowe natomiast uznały, że wyrób ten jest musującym napojem fermentowanym, klasyfikowanym także do kodu CN 2206 00, ale objętym art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do którego produkcji ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy właściwa dla pozostałych napojów fermentowanych. Zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Z przepisu tego wynika zatem, że dla potrzeb zastosowania u.p.a. i opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym jako piwo należy także traktować wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, które to wyroby objęte są inną pozycją CN, niż piwo otrzymywane ze słodu, jednakże pod warunkiem, że moc alkoholu w takim wyrobie przekracza graniczną, wskazaną w przepisie wartość objętości. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są musujące napoje fermentowane, czyli wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN dokonuje się na podstawie art. 3 u.p.a. i organy dokonały takiej klasyfikacji powołując się na reguły interpretacyjne dotyczące klasyfikowania piwa otrzymywanego ze słodu i klasyfikowania napojów fermentowanych, które obejmują zarówno naturalnie musujące, jak i nasycone dwutlenkiem węgla, oraz mieszaniny napojów bezalkoholowych i fermentowanych. Zasadne jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że w definicji piwa na podstawie przepisów u.p.a. mieści się także wyrób będący mieszaniną piwa otrzymywanego ze słodu z napojami bezalkoholowymi, o ile rzeczywista objętościowa moc alkoholu w takim wyrobie przekracza 0,5% objętości. Wyrób taki jest objęty pozycją CN 2206 00, co nie znaczy, że wszystkie wyroby będące mieszaniną piwa z napojami bezalkoholowymi są piwem w rozumieniu u.p.a. Jeżeli bowiem wyrób będący mieszaniną piwa z napojem bezalkoholowym ma cechy napoju musującego opisane w art. 96 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.a., czyli znajduje się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechujących się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze oraz rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 1,2% objętości, lecz nie przekracza 13% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji, to taka mieszanina piwa i napoju bezalkoholowego jest musującym napojem fermentowanym. Organ podatkowy prawidłowo również zinterpretował wynikające z powyższego przepisu warunki uznania wyrobu za musujący napój fermentowany. Skoro bowiem warunek umieszczenie wyrobu w butelce zamkniętej specjalnym, zabezpieczonym korkiem i warunek nasycenia wyrobu dwutlenkiem węgla do odpowiedniego ciśnienia są oddzielone spójnikiem rozłącznym "albo", to znaczy, że wystarczy spełnienie jednego z tych warunków. Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy zebrały materiał dowodowy dostateczny do zaklasyfikowania spornego wyrobu jako musującego napoju fermentowanego i wydania decyzji podatkowej. W sprawie tej nie zachodziła potrzeba powołania biegłego do oceny spornego produktu, bowiem poza sporem jest fakt, że produkt ten jest mieszaniną piwa otrzymywanego ze słodu i napoju bezalkoholowego. Organ przecież nie kwestionował, że jednym ze składników tej mieszaniny jest piwo otrzymywane ze słodu, nie twierdził, że ten składnik mieszaniny nie jest piwem. Poza sporem jest także to, że alkohol etylowy zawarty w produkcie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Natomiast ciśnienie produktu znajdującego się w butelkach, do których był rozlewany, zostało zmierzone w Centralnym Laboratorium Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych z siedzibą w P., a więc w podmiocie wyspecjalizowanym w dokonywaniu takich badań i dysponującym odpowiednią aparaturą badawczą i z tych pomiarów wynikało, że w każdej próbce ciśnienie było wyższe niż 3 bary. Poza sporem jest też to, że wyrób cechował się rzeczywistą objętościową mocą alkoholu w granicach wyznaczonych w art. 96 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.a. (ok. 9%). Nie jest uzasadniony zarzut niesprawdzenia przez organy czy sporny produkt z całego okresu objętego decyzją posiadał takie same cechy pozwalające na jednolitą klasyfikację. Przede wszystkim cała produkcja B od kwietnia do października 2014 r. odbywała się według tej samej technologii i tych samych receptur, które organy pozyskały od Podatnika w toku kontroli podatkowej. Należy zatem uznać, że wszystkie partie produktu wytwarzanego w ten sam sposób, według tej samej receptury i z tych samych surowców nie różniły się między sobą, a jeżeli nawet jakieś niewielkie różnice były, to nie na tyle istotne, aby mogły powstać wątpliwości co do klasyfikacji produktu. Właśnie w tym celu Podatnik opracował i stosował jedną technologię produkcji, aby otrzymywać ustabilizowany co do cech fizycznych i chemicznych produkt. Należy zatem uznać, że poddane badaniu próbki towaru były reprezentatywne dla wszystkich wyrobów objętych skargą, a ponadto próbki te były pobrane w różnych dniach. Zarzut błędnego przyjęcia w decyzji, iż produkt znajdował się w butelkach, których zakrycie (korek) nie odpowiadał opisowi zawartemu w art. 96 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie jest uzasadniony, bowiem po pierwsze jest to warunek alternatywny do warunku odpowiedniego ciśnienia dwutlenku węgla w butelce, który to warunek został niewątpliwie spełniony, co zostało potwierdzone wynikami badań specjalistycznych i jest wystarczające do zaklasyfikowania produktu jako musującego napoju fermentowanego. Dodatkowo natomiast organ zaznaczył, że zgodnie z notami do CN za korki "grzybkowe" uważane są korki odpowiadające rysunkowi zamieszczonemu w Notach do CN lub podobne zamknięcia wykonane z tworzywa sztucznego. W tej sprawie zamknięcia były wykonane w tworzywa sztucznego, a więc nie musiały dokładnie odpowiadać rysunkowi zamieszczonemu w Notach do CN. Ich kształt mógł się różnić, bo uwzględniał odmienny materiał, z którego korek został wykonany, jednakże korki te były zabezpieczone koszyczkiem metalowych, były to, jak określono, butelki typu "szampanki". Zarzut błędnego wpisania w kolumnie 2 tabeli zawierającej obliczenie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym (str. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) choć zasadny, to jednak nie ma wpływu na dokonane obliczenia należnej kwoty podatku akcyzowego, bowiem obliczenie to zawarte w ostatniej kolumnie tabeli zawiera prawidłową wysokość zsumowanych zobowiązań. Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325.). ak