I SA/Łd 36/05

Dnia 3 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania numeru ewidencyjnego kasie rejestrującej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W wyniku zgłoszenia przez podatnika – S.P. instalacji dwóch kas rejestrujących, decyzjami z dnia [...] o nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. działając w oparciu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) nadał kasom rejestrującym typu Optimus Vega Taxi o numerach fabrycznych [...] i [...], numery ewidencyjne. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie rozstrzygnął w całości wniosku, ponieważ nie wyjaśnił kwestii instalacji dwóch kas rejestrujących w trzech taksówkach osobowych. Powołując się opinię producenta kas fiskalnych – "Optimus IC" S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazał, iż istnieje możliwość nadania kasie rejestrującej numeru ewidencyjnego z jednoczesnym określeniem miejsca instalacji w trzech taksówkach osobowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podnosząc w uzasadnieniu decyzji, że stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 10 oraz § 9 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, kasa rejestrująca jest ściśle związana z określonym miejscem jej używania tzn. miejscem świadczenia usługi i uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Każdy zatem samochód wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako taksówka powinien być wyposażony w odrębną kasę rejestrującą. Odnosząc się zaś do przedłożonej w trakcie postępowania opinii zaakcentowano, że jest to dokument zawierający jedynie techniczne informacje o możliwości podłączenia kasy rejestrującej do innego taksometru co nie jest jednak tożsame z możliwością zainstalowania dwóch kas rejestrujących w trzech taksówkach. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz.50 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, że nie istnieją przeszkody do nadania kasie rejestrującej numeru ewidencyjnego z określeniem miejsca jej instalacji w trzech taksówkach. Zgodnie bowiem z treścią § 4 pkt 1 ppkt 6 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby podatnika. Podkreślił, że skoro na podatniku ciąży obowiązek posiadania rezerwowej kasy fiskalnej to korzystanie z dodatkowego, rezerwowego samochodu nie powinno powodować konieczności instalacji w nim nowej kasy rejestrującej, ponieważ można dokonać instalacji kasy z uprzednio używanego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie dodatkowo podnosząc, że przepisy prawa podatkowego nie ograniczają ilości samochodów używanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, obligują natomiast podatnika by obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w każdym z trzech pojazdów był ewidencjonowany za pomocą kasy rejestrującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż interpretacja przepisów prawa dokonana w zaskarżonej decyzji narusza prawo. W pierwszym rzędzie wyjaśnić należy znaczenie i prawny charakter pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", którym posługują się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zmianami) obowiązującej w dacie złożenia wniosku o nadanie numeru ewidencyjnego kasie rejestrującej ewidencję działalności gospodarczej prowadzi gmina właściwa dla miejsca zamieszkania przedsiębiorcy, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której przebywa przedsiębiorca z zamiarem stałego pobytu. Z kolei art. 7b ust. 2 pkt2 cytowanej ustawy stwierdza, że zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej powinno zawierać oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy, a jeżeli stale wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania - również wskazanie tego miejsca i adresu zakładu głównego, oddziału lub innego stałego miejsca prowadzenia działalności. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że cytowana ustawa wprowadziła zasadę, iż miejscem prowadzenia działalności jest miejsce zamieszkania przedsiębiorcy. Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której przedsiębiorca stale wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania. Wówczas, zgodnie z powołanym art. 7b ust. 2 pkt 2 za miejsce prowadzenia działalności przyjmuje się adres zakładu głównego, a w miarę potrzeby ewidencji podlega także siedziba oddziału lub np. filii zakładu. Od tak pojętego miejsca prowadzenia działalności należy odróżnić narzędzia wykonywanej działalności, którymi w rozpoznawanej sprawie są taksówki osobowe należące do skarżącego. Zważywszy na charakter usług świadczonych przez skarżącego jest rzeczą oczywistą, że kasy rejestrujące muszą być zainstalowane w taksówkach a nie np. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Jednak wbrew stanowisku organów podatkowych żaden przepis prawa nie zakazuje przypisania jednej kasy do fiskalnej do dwóch taksówek. W szczególności odnotować wypada treść § 3 ust. 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Zgodnie z nim w przypadku kasy o zastosowaniu specjalnym przeznaczonej do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług przewozu osób i ładunków taksówkami kasa musi między innymi być połączona z taksometrem w sposób nierozłączny lub przez system złącza zabezpieczonego przed ingerencją użytkownika lub osób trzecich, zapewniający transmisję danych rejestrowanych przez taksometr do kasy, a odłączenie lub uszkodzenie kasy uniemożliwiające jej działanie musi powodować blokadę działania taksometru najpóźniej po wykonaniu operacji kończących kurs. Jest to przepis szczególny odnoszący się wyłącznie do kas przeznaczonych do ewidencjonowania usług taksówkarskich. Jego specyficzny charakter polega między innymi na tym, że odłączenie kasy powoduje blokadę taksometru najpóźniej po zakończeniu danego kursu danej taksówki. Sama zaś kasa może zostać w takiej sytuacji zainstalowana w innej taksówce realizując bez żadnych przeszkód funkcję, do której jest przeznaczona tj. ewidencję obrotu. W ten sposób jedna kasa rejestrująca może, w zgodzie z przepisami prawa, ewidencjonować obrót w więcej niż jednej taksówce. Powołany przepis oznacza więc, że przy usługach taksówkarskich istnieje możliwość zastosowania, obok kasy rejestrującej połączonej nierozłącznie z taksometrem, także kasy wyposażonej w funkcję rozłączania z taksometrem. Po wtóre zaś jednym z warunków zastosowania drugiego z wymienionych rodzajów kas jest blokowanie taksometru przy rozłączeniu z nim przedmiotowej kasy rejestrującej. Blokowanie to polega na niemożności uruchomienia taksometru. Innymi słowy, w sytuacji odłączenia kasy rejestrującej nie jest możliwe świadczenie usług taksówkarskich przy użyciu taksometra, a w konsekwencji wydruk paragonu fiskalnego. Najważniejszy wszakże wniosek, jaki wypływa z treści cytowanego przepisu to ten, że obowiązujące przepisy dopuszczają, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość zainstalowania tej samej kasy rejestrującej w więcej niż jednym miejscu. Okoliczność ta nakazuje uznać zasadność stanowiska skarżącego wyrażonego konsekwentnie począwszy od wniosku z 9 lipca 2004r. aż do skargi do sądu administracyjnego. Skoro bowiem można stosować kasę rozłączaną z taksometrem, której odłączenie blokuje pracę taksometru i uniemożliwia wydruk paragonu fiskalnego, co wyłącza możliwość świadczenia usług taksówkarskich, to nie może być żadnych przeszkód do zainstalowania przedmiotowej kasy w innej taksówce – po spełnieniu przesłanek, o których mowa w § 3 ust. 2 pkt 3 lit. a cytowanego rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002r. Organy podatkowe winny, zatem w toku postępowania skupić się na dwóch okolicznościach. W pierwszym rzędzie winny ustalić, czy kasa, której dotyczy wniosek o nadanie numeru ewidencyjnego spełnia wymienione przesłanki. Po wtóre zaś winny zbadać, czy jej praca i odłączenie w danej taksówce spełni warunki, o których mowa w cytowanym przepisie. Jeśliby zaś powyższe ustalenia wypadły pozytywnie dla skarżącego oznaczałoby to, że jest on uprawniony do instalowania kasy zgodnie ze swoim wnioskiem. Wypada w tym miejscu podnieść, że niezasadny jest argument organów podatkowych, iż wniosek skarżącego jest niezgodny z § 10 cytowanego rozporządzenia. Przepis ten wskazuje jedynie tryb nadawania kasie rejestracyjnej numeru ewidencyjnego i stwierdza, że numer ten, jak również identyczny numer książki kasy nie może być przypisany innym kasom i książkom. Przepis ten nie zawiera natomiast żadnego ograniczenia co do ilości taksówek, w których może być instalowana dana kasa rejestrująca. Także nietrafny jest pogląd, że takie ograniczenie wynika z § 5 ust.1 pkt 10 cytowanego rozporządzenia. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zgłoszenia kasy w stosownym terminie w urzędzie skarbowym celem otrzymania numeru ewidencyjnego. Z kolei załącznik nr 3 do cytowanego rozporządzenia, na który powołują się organy podatkowe, dotyczy miejsca instalacji kas rejestrujących. Również z przedstawionego w nim druku zawiadomienia nie wynika, że kasa fiskalna może być instalowana w jednej tylko taksówce. W szczególności nie ma podstaw prawnych twierdzenie, że użycie w treści druku zawiadomienia liczby pojedynczej dla oznaczenia miejsca instalacji kasy oznacza, iż niedozwolone jest instalowanie jednej kasy w więcej niż jednej taksówce. Tego rodzaju sformułowanie użyte zostało jedynie dla celów porządkowych. Miało na celu ułatwienie wypełnienia formularza. Żadną miarą nie można natomiast wyciągać zeń wniosku, że nie można instalować jednej kasy w dwóch taksówkach. Nie ma również uzasadnienia prawnego stanowisko, że wspomniany zakaz wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971). Zgodnie z powołanym przepisem dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania do ewidencjonowania. Trwanie przy poglądzie przedstawionym w sprawie przez organy podatkowe oznaczałoby, że zgodnie z cytowanym przepisem odliczenie podatku byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby wszystkie kasy rejestrujące danego podatnika były zainstalowane w jednym miejscu. Jest to konkluzja nie do przyjęcia, jako sprzeczna z przepisami prawa i zdrowym rozsądkiem Wskazuje ona też, że organy podatkowe przydały w rozpoznawanej sprawie nadmierne i nieuzasadnione znaczenie zapisowi gramatycznemu mającemu w istocie znaczenie jedynie porządkowe a nie merytoryczne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.