I SA/Łd 36/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za lipiec 2013 r. oddala skargę. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 24 lipca 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł. w dniach 28 lipca - 24 października 2014 r. przeprowadzili kontrolę w A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2013 r. i luty 2014 r. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia 23 września 2014 r. postanowił przedłużyć do dnia 31 grudnia 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 190.000 zł, wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc lipiec 2003 r. złożonej w dniu 14 listopada 2013 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 14 listopada 2013 r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta deklaracji podatkowej VAT-7 spółki za miesiąc lipiec 2013 r. W deklaracji tej spółka wykazała - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania: 712.422 zł, - .kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 8.521 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto: 793.711 zł i podatek naliczony: 182.554 zł, - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 191.075 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w-terminie 60 dni: 190.000 zł, - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 1.075 zł. Wobec A. Sp. z o.o. organ podatkowy przeprowadził kontrole: w dniach 05.06.2013 r. - 06.06.2014 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] - w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres 01.02.2013 r. - 30.04.2013 r. oraz w dniach 24.07.2013 r. - 18.06.2014 r. na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] -w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres 01.05.2013 r. - 30:06.2013 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych organ stwierdził, iż brak było podstaw do uznania, że firma A. Sp. z o. o. dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. Uznanie, że A. Sp. z o. o. nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje zdaniem organu, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Mając na względzie ustalony w toku kontroli podatkowych stan faktyczny oraz treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że Spółce A. nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego w złożonych w Urzędzie Skarbowym Ł. deklaracjach podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. Postanowieniem z dnia 28.07.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. dopuścił jako dowód w kontroli podatkowej wszczętej w dniu 28.07.2014r. w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres 07/2013; 02/2014 r.: - protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres 01.02.2013 -30.04.2013, doręczonego w dniu 09.06.2014r., - protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie zwrotu bezpośredniego _w podatku VAT za okres 01.05.2013 r. – 30.06.2013 r., doręczonego w dniu23.06.2014r., - protokół z czynności sprawdzających z dnia 06.06.2014r. przeprowadzonych na okoliczność prawidłowości rozliczania podatku naliczonego i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za 07/2013 r. i 02/2014 r. w związku z wykazaniem w złożonej deklaracji VAT-7 za 07/2013 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 190.000 zł w terminie 60 dni oraz deklaracji VAT-7 za 02/2014r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 69.000,00 zł w terminie 60 dni. W trakcie kontroli podatkowej pismem z dnia 29.07.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. – J. K., zam. [...] S., ul. A. 60. Do dnia sporządzenia postanowienia z 23.09.2014 r. organ podatkowy nie otrzymał odpowiedzi na ww. pismo. Zgodnie z art.87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art.87 ust. 2 ustawy (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych za okresy: 01.02.2013 r.-30.04.2013 r. i 01.05.2013 r. - 30.06.2013 r. oraz mając na uwadze brak odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. na pismo z dnia 29 lipca 2014 r. organ postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za m-c lipiec 2013 r. w kwocie 190.000 zł do dnia 31 grudnia 2014 r. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie podnosząc zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył do dnia 31 grudnia 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 190.000 zł, wykazanej w deklaracji korygującej za lipiec 2013r. Wskazał również, iż w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem uchylił w całości wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. do dnia 31 marca 2014 r. oraz przekazał tę sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. W ocenie pełnomocnika Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. do tej pory nie załatwił sprawy przedłużenia do dnia 31 marca 2014 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. mimo, że zobowiązał go do tego organ odwoławczy. Oznacza to, że w okresie pomiędzy 11 lutego 2014 r. (data graniczna wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2013 r.) a dniem 31 marca 2014r. i nie znajdowało się w obrocie prawnym jakiekolwiek rozstrzygnięcie w kwestii przedłużenia i zwrotu podatku (uchylone postanowienie z dnia [...]. przedłużało termin zwrotu podatku do dnia 31 marca 2014r.). Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienie organu instancji stwierdził w uzasadnieniu, że: "ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy instancji zobowiązany będzie do wskazania przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2013 r., czyli powodów uznania, zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania, oraz skonkretyzowania, jakie czynności - o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - zostały będą podjęte w sprawie. Obecna treść postanowienia organu I instancji sprawia w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, że nieznane są motywy, którymi się kierował uznając za konieczną dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Natomiast jeśli w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uzna, że nie zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r. w wys. 190.000 zł, wówczas powinien niezwłocznie dokonać tego zwrotu na rachunek bankowy podatnika". W uzasadnieniu podniesiono również, że od momentu uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Naczelnik Urzędu -Skarbowego Ł. wydał kolejne postanowienia: - z dnia 27 marca 2014r. nr [...] przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 13 maja 2014r. (wydane jeszcze przed uchyleniem przedmiotowego postanowienia z dnia 9 stycznia 2014r.), - z dnia 9 maja 2014r. nr [...] przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 30 września 2014r., - z dnia. 23 września 2014r. nr [...] przedłużające termin zwrotu podatki do dnia 31 grudnia 2014r. (zaskarżone niniejszą skargą) - mimo, że do tej pory organ podatków nie rozpatrzył sprawy, w której postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaznaczono w skardze, iż prawidłowym działaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. powinno być wydanie postanowienia w tej samej materii, która jest objęta postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014r. nr [...], jednakże z zastosowaniem się do zaleceń, które wskazał organ odwoławczy (poprzez wskazanie przesłanek, którymi kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydaj4c postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku). Organ I instancji powinien był więc, zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki: - albo wskazać przesłanki, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 31 marca 2014r. - albo niezwłocznie dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Jak wskazano w skardze: "Tymczasem w obecnym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje kolejne postanowienia w sprawie. przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2013r., podczas gdy począwszy od uchylenia postanowienia z dnia 9 stycznia 2014r. pozostaje w zwłoce w wydaniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu tego podatku do dnia 31 marca 2014r.". W związku z opisanymi wyżej okolicznościami pełnomocnik skarżącej zarzucił w skardze, że w istocie następne postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (z 27 marca, 9 maja i 23 września) są pozbawione podstawy prawnej, ponieważ doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminów zwrotu podatku za lipiec 2013r. Każde z kolejno wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia ustawowego terminu zwrotu jest wprowadzane do obrotu prawnego już długo po upływie ostatniego skutecznego terminu przedłużenia (który upłynął w dniu 11 lutego 2014 r.), zaś zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie, może zostać wydane po tym, jak ten termin już wyekspirował. Organ podatkowy wydając postanowienie z dnia 23 września 2014 r. naruszył prawo poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie załatwił sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 31 marca 2014r. to termin ten już upłynął - więc organ podatkowy nie mógł wydać zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do dnia 31 grudnia 2014 r. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że nawet gdyby uznać, że zaskarżone postanowienie mogło zostać skutecznie wprowadzone do obrotu, to w sprawie występuj ą również inne okoliczności przemawiające za uchyleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]r. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku - która stanowi istotne ograniczenie podstawowego uprawnienia podatnika VAT - jest uwarunkowane wykazaniem przez organ istnienia wątpliwości co do tego, czy podatnikowi rzeczywiście przysługuje zwrot tego podatku. Z postanowienia organu podatkowego musi więc jasno wynikać jakie wątpliwości wymagają wyjaśnienia, czyli co konkretnie stanowi przesłankę uzasadniającą wstrzymanie zwrotu na rzecz podatnika, a także jakie czynności należy przeprowadzić na dalszym etapie weryfikacji zwrotu. Należy także dodać, że w myśl utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych zasadność zwrotu - a więc i wątpliwości organu - mogą dotyczyć tylko tego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się wniosek podatnika o zwrot. W skardze zawarty został również zarzut, że - organ podatkowy nie sprecyzował, w jaki sposób wątpliwości sformułowane w toku kontroli podatkowych za miesiące poprzedzające lipiec 2013 r. należałoby przenosić na grunt sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2013 r.; - kontrola podatkowa za lipiec 2013r. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie została jeszcze zakończona - nie doszło do jakichkolwiek ustaleń w zakresie zasadności zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie wskazał więc jakichkolwiek merytorycznych przesłanek, które uzasadniałyby podjęcie wątpliwości co do zasadności zwrot podatku za lipiec 2013r. - a które są niezbędne w celu wydania rozstrzygnięcia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podniosła również, że w wyniku włączenia do kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. protokołów kontroli podatkowej za poprzednie okresy, w aktach sprawy znajduje się już dowód z zeznań J. K. z dnia 25 września 2013r. na okoliczność transakcji handlowych A. Sp. z o.o. z firmą B.. na rzecz której spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej' dostawy towarów w okresie za który wnioskowany był zwrot podatku VAT, w trakcie którego według skarżącej spółki J. K. wyczerpująco opisał działalność przedsiębiorstwa, sposób realizacji transakcji, w tym drobiazgowo odtworzył przebieg transportu towaru. W związku z powyższym wskazano, iż ponowne przesłuchanie jest bezcelowe i potwierdzi jedynie okoliczności które już zostały przedstawione przez Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki A. w toku kontroli podatkowej za wymienione wyżej okresy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że poprzez bezcelowe przedłużanie terminu zwrotu podatku nie jest realizowana ani zasada neutralności VAT, ani zasada szybkości postępowania określona wart. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy wskazał "W opinii tutejszego organu podatkowego pomimo włączenia materiału dowodowego zawierającego protokół z przesłuchania Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. niezbędnym było uzyskanie dodatkowych informacji (...) Przesłuchanie Zarządu ww. Spółki oparte było o pytania odzwierciedlające specyfikę przedmiotowej kontroli, a ich treść nie jest identyczna z treścią pytań zadanych w toku kontroli podatkowych za okresy 02-04/2013 oraz 05-06/2013r." Tymczasem z związku z przesłuchaniem Pana J. K. w [...] Urzędzie Skarbowym w P. organ podatkowy zamierzał zadać jedynie dwa pytania dotyczące transakcji z B.: "Kiedy dokonana była ostatnia transakcja pomiędzy firmą A. sp. z o.o. a litewską firmą "B." LT [...]?" oraz "Czym spowodowane było zakończenie współpracy A. z litewską firmą w zakresie sprzedaży olejów smarowych". Pozostałe pytania dotyczyły transakcji z inną firmą (C.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 190.000 zł za miesiąc lipiec 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Tymczasem zasadnicze zarzuty skargi nie odnoszą się do zaskarżonego aktu, ale do wcześniejszych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 9 stycznia 2014 r. i dnia 27 marca 2014 r., czy z dnia 9 maja 2014 r. przedłużających termin zwrotu podatku odpowiednio do dnia 31 marca 2014 r., dnia 13 maja 2014 r. i do dnia 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia strony postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 31 marca 2014 r. Jednak jeszcze przed wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. przedłużył termin zwrotu podatku do 13 maja 2014 r. Postanowienie to (jak i kolejne postanowienie z dnia [...] r.) nie było zaskarżone do sądu administracyjnego i jest ostateczne. Wbrew zarzutom skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przed dniem 31 marca 2014 r. był więc uprawniony do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro postanowienie z dnia [...] r. zostało uchylone dopiero w dniu 3 kwietnia 2014 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zwrot podatku za miesiąc lipiec 2013 r. wiąże się z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (olejów silnikowych) na rzecz kontrahenta litewskiego – firmy B. w W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wskazał, że w wyniku wcześniejszych kontroli podatkowych w spółce (za okresy luty-kwiecień i maj-czerwiec 2013 r.) uznano, że we wskazanym okresie spółka A. nie dokonywała nabycia i dostawy towarów i usług, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług. W świetle tych ustaleń organ był też uprawniony do zweryfikowania, czy również w miesiącu lipcu 2013 r. spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta litewskiego. Efektem wątpliwości organu co do rzetelności faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów było wszczęcie w lipcu 2014 r. kontroli podatkowej w zakresie zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2013 r. i luty 2014 r. Postanowienie z dnia [...] r. zostało wydane już w trakcie trwającej kontroli podatkowej i w jego uzasadnieniu wskazano nie tylko na przeprowadzanie kontroli za okresy wcześniejsze ale także na fakt trwania kontroli podatkowej obejmującej także miesiąc lipiec 2014 r. Trudno wymagać od organu, aby z uwagi na konieczność wyjaśnienia, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce wszczęto postępowanie kontrolne, co do zasadności zwrotu podatku i równocześnie organ nie miał wątpliwości co do tych transakcji dokonując zwrotu podatku. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia należało ocenić, że w dniu jego wydania zachodziły podstawy do podjęcia czynności mających na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku za miesiąc lipiec 2014 r. Organ wskazał też na podjęte czynności zmierzające do przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki na okoliczności związane z transakcjami, które miały mieć miejsce w miesiącu lipcu 2013 r. W miesiącu wrześniu 2014 r. nie można było przesądzać o tym, jaka będzie treść tych zeznań. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ake