I SA/Łd 360/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz II, III i IV kwartał 2014r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za I kwartał 2014r. i orzeczenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za m-ce październik 2013r. i styczeń 2014r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] określającą G.K. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz II, III i IV kwartał 2014 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r., a także orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Organ odwoławczy potwierdził ustalenia postępowania kontrolnego, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, wystawionych przez A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i B Sp. z o.o. z siedzibą w N. W związku z brakiem rzeczywistych nabyć towarów i usług podatniczka nie mogła ich w dalszej kolejności odsprzedać na rzecz firm: P.H.U. C M.S. i D K.B. W odniesieniu do firmy A Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż przedmiotem transakcji miały być materiały i usługi budowlane. A Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą od dnia 20 sierpnia 1996 r. W dniu 8 marca 2012 r. ww. spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, ze względu na zaniechanie przez Spółkę składania deklaracji VAT-7 oraz brak kontaktu ze Spółką. Od dnia 3 października 2013 r. jedynym członkiem zarządu i wspólnikiem A Sp. z o.o. jest T.K. Organ odwoławczy podkreślił też, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wskazując, iż wiedzę taką posiada pomagający i działający jako pełnomocnik jej brat – G.M. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie z A Sp. z o.o. sześciu transakcji były tylko faktury. Podatniczka, jak i jej pełnomocnik – G.M. w trakcie przesłuchań ani razu nie wskazali na osobę T.K., którego pieczątka widnieje na spornych fakturach. Faktury miał wypisywać Z.B. – reprezentujący F z siedzibą w Ł., jednak osobę tą ze Spółką A nie łączył żaden stosunek prawny - nie pełnił w tej Spółce żadnej roli. Sporządzał faktury i deklaracje podatkowe na prośbę T.K., nie uczestniczył w żadnych transakcjach gospodarczych zawieranych przez Spółkę A i nic nie wiedział na temat współpracy gospodarczej firmy skarżącej ze Spółką A. Z kolei w odniesieniu do firmy B Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że nie ma możliwości przeprowadzenia w spółce B czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, ze względu na brak kontaktu z przedstawicielami Spółki. Korespondencja kierowana na adres wskazany jako siedziba spółki oraz na adres wspólników i członków zarządu, nie została skutecznie doręczona. Ustalono, że lokal pod adresem N., al. E 22, Spółka opuściła w 2008 r. W listopadzie 2012 r. 100% udziałów spółki B nabyła M.B. Korespondencja kierowana do tej osoby wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się", a w dostępnych rejestrach nie udało się ustalić innego adresu. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za kwiecień 2009 r., wobec czego z dniem 10 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, wykreślił Spółkę B z rejestru podatników VAT. Pomimo tego Spółka ta złożyła deklaracje VAT-7K za: IV kwartał 2013 r. w dniu 23.01.2014 r., za I kwartał 2014 r. w dniu 22.04.2014 r., za III kwartał 2014 r. w dniu 24.10.2014 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2013 r. w dniu 31.03.2014 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uchylił ww. Spółce numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi adresowymi, tj. adresem siedziby i adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oprócz złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie posiada żadnych innych informacji o prowadzonej działalności gospodarczej i dokumentacji rachunkowej Spółki B (w tym również o stanie zatrudnienia, posiadanym majątku, faktycznym profilu działalności), w związku z czym nie ma możliwości aby zweryfikować czy ww. Spółka zadeklarowała należny podatek od towarów i usług we właściwych wysokościach oraz wykazała prawidłowe kwoty podatku naliczonego do odliczenia. G.M. (pełnomocnik skarżącej) w zakresie współpracy ze Spółką B kontaktował się ze Z.B. z F Sp. z o.o. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka Z.B. nie potwierdził aby miał jakąkolwiek wiedzę na temat działalności spółki B. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia świadczą o tym, że B Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonała sprzedaży usług wskazanych w spornych fakturach VAT. Na powyższe wskazują również zeznania G.M., który w zakresie kontaktów z przedstawicielami ww. Spółki wskazywał niezidentyfikowaną osobę spotkaną w łódzkiej siedzibie spółki F oraz pośrednictwo Z.B., które przez niego samego nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomych dostawców podatniczki: A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. wskazuje, że faktury wystawione przez te podmioty zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji gospodarczych. Faktury wystawione przez ww. podmioty, na podstawie których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, były nierzetelne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w przypadku skarżącej trudno jest mówić o tzw. dobrej wierze przy nabywaniu usług i towarów od ww. firm - podatniczka nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a jak wynika z jej zeznań wręcz nie miała żadnej wiedzy odnośnie rzekomo prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Treść zeznań składanych w organie podatkowym pierwszej instancji, w których podatniczka wskazywała na całkowitą niewiedzę co do okoliczności funkcjonowania swojej firmy, w ocenie organu odwoławczego wpływają negatywnie na ocenę rzetelności ww. transakcji, których nie można poddać żadnej weryfikacji przy jej udziale. Fakt udzielenia pełnomocnictwa G.M. do działania w imieniu firmy podatniczki nie zwalnia od odpowiedzialności, czy ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następnie, że w IV kwartale 2013 r. i w I kwartale 2014 r. G.K. wystawiła na rzecz: P.H.U. C M.S. z S. oraz D K.B. z Ł. dwie faktury VAT, na których jako przedmiot transakcji wskazano stolarkę okienną i drzwiową oraz usługę wykonania fundamentów. Faktura nr [...] z dnia 22.10.2013 r. wystawiona na rzecz P.H.U. C M.S. dotyczyła dostawy towarów, których dostawcą na rzecz skarżącej miała być opisana uprzednio Spółka A; natomiast faktura nr [...] z dnia 29.01.2014 r. wystawiona na rzecz D K.B. dotyczyła świadczenia usług, których dostawcą na rzecz skarżącej miała być opisana Spółka B. M.S. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 kwietnia 2017 r. nie wskazał żadnych okoliczności związanych z zawarciem transakcji udokumentowanej ww. fakturą, a ponadto nie kojarzył żadnej osoby z firmy F.U.H. G G.K. oraz samej firmy. Z kolei podatniczka nie przedłożyła żadnej umowy zawartej z ww. kontrahentem. Na potwierdzenie dostawy stolarki PCV na rzecz G F.U.H. G.K., sprzedanej następnie na rzecz P.H.U. C M.S., brak jest jakiegokolwiek innego dokumentu, prócz nierzetelnej faktury nr [...] z dnia 18 października 2013 r. wystawionej przez A Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro podatniczka nie dokonała nabycia towarów od spółki A Sp. z o.o., to nie mogła sprzedać ww. towarów na rzecz P.H.U. C M.S. W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz D K.B., organ odwoławczy wskazał, iż wykazano na niej sprzedaż usługi budowlanej rzekomo nabytej na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.01.2014 r., od nieprowadzącej w rzeczywistości działalności gospodarczej Spółki B. Z analizy przedmiotu sprzedaży wynika – "wykonanie Etapu 2 - fundamenty na obiekcie: Budynek Handlowo-Usługowy w Ł., ul. H, zaawansowanie 40%", natomiast faktura nr [...] (dokumentująca zakup usługi od Spółki B) w polu "nazwa towaru/usługi" zawiera treść "USŁUGA BUDOWLANA", a w polu "Uwagi" adnotację treści wskazanej powyżej. Ponadto analiza historii firmowego rachunku bankowego podatniczki wskazuje, iż na ww. rachunek nie wpłynęła należność od D K.B. wynikająca z faktury nr [...] z dnia 29.01.2014 r., jak również rachunek ten nie został obciążony na rzecz spółki B Sp. z o.o. w zw. ze zobowiązaniem wynikającym z faktury nr [...] z dnia 30.01.2014 r. Mając zatem na uwadze, iż ww. usługa wykonania fundamentów nie została na rzecz firmy podatniczki wykonana przez Spółkę B, a podatniczka nie posiadała zaplecza technicznego oraz fizycznych możliwości realizacji ww. usługi przy wykorzystaniu zasobów własnego przedsiębiorstwa oraz nie dokonywała nabyć innych usług budowlanych lub najmu maszyn, czy urządzeń w celu wykonania przedmiotowej usługi, organy podatkowe uznały, że faktura z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] wystawiona na rzecz D K.B., również nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zatem do ww. faktur sprzedaży towarów i usług zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasad postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy, zarówno I jak i II instancji, rażąco naruszyły zasady postępowania proceduralnego, w szczególności zapisy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art.187 § 1, art.188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie jego błędnej oceny poprzez zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów. Przedstawiony schemat działania hipotetycznej grupy przestępczej wyłudzającej podatek VAT i udział w nim strony, został przez organy przyjęty za udowodniony w oparciu o sprzeczne zeznania świadków związanych ze spółkami: J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. A Sp. z o.o. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, firma G G.K. zajmowała się sprzedażą i montażem stolarki okiennej i drzwiowej oraz świadczyła usługi transportowe. Stolarka okienna i drzwiowa była przez stronę nabywana właśnie od wyżej wymienionych pomiotów. Przedmiotowa stolarka - zarówno drzwi jak i okna - została zamontowana u kontrahentów firmy G. Organ prowadzący postępowanie nie wykazał, że tych robót nie wykonano, chociaż kwestionuje sam zakup stolarki, która jednak fizycznie istnieje i jest zamontowana w miejscach wskazanych przez stronę. Kontrahenci, u których została zamontowana stolarka, potwierdzają ten fakt, co dla organów prowadzących postępowanie okazało się być bez znaczenia. Dodatkowo skarżąca wskazała, iż sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a wyręczał ją w tym jej brat, którego uczyniła swoim pełnomocnikiem do prowadzenia tej działalności. To tłumaczy brak zaangażowania strony w toczącym się postępowaniu. Brat strony przez pewien czas przebywał w areszcie w związku ze sprawą niezwiązaną z działalnością gospodarczą, a ponadto przeszedł bardzo poważną operację chirurgiczną. Te okoliczności sprawiły, że nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu. Jednakże strona złożyła wniosek o ponowne przesłuchanie jej pełnomocnika, który to wniosek nie zasłużył na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargę za niezasadną. Skarżąca podniosła w skardze tylko zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej, które ograniczają się do ogólnego zakwestionowania ustaleń poczynionych wobec kontrahentów podatnika, jednakże skarżący nie wskazuje jakie konkretnie dowody powinny być przeprowadzone przez organy podatkowe dla potwierdzenia prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do tego, że dostawcami towarów i usług do jej firmy nie były: A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i B Sp. z o.o. z siedzibą w N. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru i braku rzeczywistych działań gospodarczych ww. podmiotów gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wykazał, iż firmy: A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu stolarką budowlaną, jak i wykonywania szeroko pojętych robót budowlanych. Podmioty te zostały wykreślone przed 2013 rokiem, przez właściwe organy podatkowe, z rejestrów czynnych podatników podatku VAT i nie posiadały lokalizacji, gdzie prowadziłyby rzeczywistą działalność gospodarczą. W tej sytuacji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że skarżąca w 2013 i 2014 roku nie mogła dokonać nabycia towarów i usług od ww. firm. Prowadzone postępowanie dowodowe nie dostarczyło nawet śladów rzeczywistej działalności gospodarczej ww. spółek, przy braku dokumentów źródłowych, które mogłyby potwierdzić prowadzenie takiej działalności. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. Podkreślić jednocześnie należy, iż sporne faktury zakupu towarów i usług wystawiał Z.B. (z F Sp. z o.o.), który nie był ani pracownikiem, ani przedstawicielem spółek A i B. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawiają się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. Adam Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2016). Należy podkreślić, że faktury dokumentują dostawę towarów lub usługę. W związku z tym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy A i B nie sprzedały towarów i usług dla skarżącej, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych czynności choćby w części. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro sam podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmioty, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towar lub usługę, które następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udowodnienie, iż ww. firmy nie sprzedały żadnych towarów i nie wykonały żadnych usług na rzecz skarżącej spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd potwierdza także prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2013 i 2014 roku faktur VAT dla podmiotów krajowych w zakresie sprzedaży stolarki okiennej i wykonania robót budowlanych. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym faktem jego wykazania na fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż skarżąca nie wykonała żadnych dostaw towarów i usług na rzecz P.H.U. C M.S. i D K.B., w związku z tym faktury wystawione dla tych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. Istotne jest również to, że właściciele tych firm: M.S. i K.B., nie potrafili wskazać żadnych okoliczności związanych z zawarciem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i nie potrafili wskazać jakie osoby z firmy F U.H. G G.K. miały wykonać sporne dostawy towarów i usług budowlanych. Zatem wystawione przez skarżącą faktury z wykazanym podatkiem nie mogły być rozliczone w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, a w związku z ich wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. Niezrozumiałym jest także zarzut dotyczący braku czynnego udziału pełnomocnika skarżącej (jej brata) w postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że G.M. (brat skarżącej) składał wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wskazując m.in. na kontakty ze Z.B., który nie będąc reprezentantem firm A i B sporządzał faktury i deklaracje podatkowe na prośbę T.K. Nie można zatem uznać, aby strona była pozbawiona możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym i nie składała stosownych wyjaśnień. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało skargę oddalić. k.ż.