I SA/Łd 362/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. określającą L. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2012 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w kwocie 367 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 12 zł i łącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 379 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. Z. stwierdzono, że w lutym 2012 r. strona uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez A dokumentującej dostęp do sieci internet w kwocie netto 50,41 zł i podatek VAT 11,59 zł. W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której uznał, że wykazany przez stronę podatek naliczony nie podlega odliczeniu, z uwagi na brak czynności opodatkowanych w tym miesiącu. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. ponownie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z przeniesienia wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7za luty 2012 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. W dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie L. Z., tj. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. polegające na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT. Pismem z dnia 4 października 2017 r., (doręczonym stronie w dniu 10 października 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił stronę - w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) - że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo tej samej treści organ podatkowy I instancji wystosował również do pełnomocnika zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. Jednocześnie wskazano, że w dniu 17 stycznia 2018 r. postępowanie to zostało umorzone. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał na treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 póz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT) oraz 212 Op. i podniósł, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania stanowi konsekwencję stanu faktycznego ustalonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2017 r. określającej za styczeń nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wynikała z deklaracji złożonej przez stronę, tj. w wysokości o zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej stwierdzono, że firma L. Z. wraz z innych firmami świadomie uczestniczyła w działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Firmy te znały się lub były sobie wzajemnie polecane, a większość z nich była współtwórcami oszukańczych mechanizmów transakcji. Fikcyjne transakcje służyły dokonywaniu oszustw podatkowych polegających na wykorzystaniu systemu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji, podatek naliczony w kwocie 12 zł (wynikający z faktury zakupu dokumentującej opłatę za dostęp do internetu ) wykazany w deklaracji YAT-7 za miesiąc luty 2012 r., nie podlega odliczeniu, gdyż strona nie ma przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że strona w rzeczywistości nigdy nie weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez podmioty wskazane w tych fakturach i nigdy tymi towarami faktycznie nie dysponowała. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy cechą opisywanego mechanizmu było to, że " nabywane " przez Stronę towary nie miały jakiegokolwiek gospodarczego związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa L. Z., co zostało szczegółowo opisane w rozstrzygnięciach dotyczących rozliczenia za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym wszystkie faktury sprzedaży, które miały dokumentować WDT do podmiotu z Czech, były dokumentami nierzetelnymi, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto "nabywane" przez .Podatnika towary nie miały żadnego związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Strony. Powyższe oznacza, że stronie nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją uznania, że strona nie jest podatnikiem VAT i nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych jest stwierdzenie, że podmiot ten nie generował ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. To oznacza, że podatnik nie mogła korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – art 180 § 1, art. 181, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zlecenie przesłuchania świadków organom właściwym ze względu na ich miejsce zamieszkania, co miało zasadniczy wpływ na zebranie materiału dowodowego, jego ocenę oraz wydanie decyzji; – art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za wiążące ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie odległości drogowych pomiędzy punktami docelowymi przewożonego towaru w lutym 2012 r. w oparciu o dane wynikające z programu komputerowego zamieszczonego na stronie www.google.maps.pl; – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego opierając się na dowodach zebranych w innych postępowaniach skarbowych, które nie były zakończone prawomocnymi decyzjami; – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art, 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie*na skutek nadużycia przepisów prawa i obejścia art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego przeciwko L. Z. polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, co miało jedynie spowodować wstrzymanie terminu przedawnienia roszczenia. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2018 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ orzekający w sprawie, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania wydanej decyzji w oparciu o zarzuty wskazane w skardze, jak i w ramach dokonanej sądowej kontroli podjętej w warunkach opisanych w art. 134 § 1 ppsa. Spór jaki zaistniał pomiędzy stronami dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup dostępu do sieci internet w miesiącu lutym 2012 r. , przy czym nie jest kwestionowana sama usługa, która miała miejsce w rzeczywistości. W pierwszej jednak kolejności wobec wywiedzionych zarzutów należy dokonać oceny najdalej idącego , a mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r. Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie ([...] marca 2018 r.), jednakże Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Op. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy - w dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. Pismem z dnia 4 października 2017 r. (doręczonym stronie w dniu 10 października 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatniczkę (w trybie art. 70c Op.), że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo tej samej treści organ pierwszej instancji wystosował również do pełnomocnika, któremu zostało ono doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. – czyli przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W ocenie Sądu warunek ten został spełniony w omawianym przypadku. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 19 września 2017 r., zaś postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone, należy stwierdzić, że nawet nie licząc terminu uprawomocnienia się tego postanowienia, okres zawieszenia od 19 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ( 3 miesiące i 11 dni ) był wystarczający do skutecznego wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] marca 2018 r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 Op. Z pozostałych zarzutów skargi wynika ,że traktują one nie o okolicznościach związanych z przedmiotem niniejszej decyzji tj. odmową skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dostawę usługi internetu ale dotyczą rozliczenia miesiąca stycznia 2012 r. , w ramach których to zdarzeń strona odliczała podatek z faktur dostawy prętu żebrowanego i blachy walcowanej następnie wyświadczanej z ich użyciem dostawy w ramach WDT do Czech ze stawką 0 %. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji sąd stwierdza, że dla jej przeprowadzenia koniecznym jest nawiązanie do decyzji wydanej wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za miesiąc styczeń 2012 r. a także sądowej jej kontroli przeprowadzonej w sprawie I SA/Łd 361/18 WSA w Łodzi. Trafnie organ odwołuje się do regulacji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT , który upoważnia organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego , kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku , o której mowa w rat 87 ust. 1 cyt. ustawy , w wysokości innej niż wynika to z deklaracji podatkowej. Stosownie natomiast do art. 87 ust. 1 VAT jeśli kwota podatku naliczonego , o której mowa w art. 86 ust 2 cyt. ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego , podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za kolejne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Powyższe uregulowanie wskazuje na swoistą kaskadowość w rozliczeniu podatku VAT . W niniejszej sprawie z uwagi na to ,że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. za poprzedni okres rozliczeniowy tj. styczeń 2012 r. wydana wobec strony , zgodnie z art. 212 OP. związanie organu podatkowego tym rozstrzygnięciem jest oczywiste. Oznacza to w okolicznościach niniejszej sprawy ,że rozliczając podatek VAT za luty 2012 r. organ uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji , która dotyczy stycznia 2012 r. , kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro za styczeń 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. z [...] kutego 2017 r. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w innej wysokości niż wskazana w deklaracji , tj. w wysokości 0 zł , to rozliczając okres następny ( luty 2012 r. ) nie mógł pominąć tego rozstrzygnięcia. Ponadto, stosownie do art. 194 § 1 OP. decyzja jako dokument urzędowy stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co równie istotne sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012 r. nie spowodowała jej usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na jej zgodność z obowiązującym prawem, czemu dano wyraz w wyroku WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 361/18 , notabene w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia z przedmiotowa sprawą. Wobec uznania ,że skarżąca de facto nie nabyła , nie weszła w posiadanie w styczniu 2012 r. według faktur wystawionych na jej rzecz towarów a zatem nie mogła nimi dysponować oznaczało to ,że dokumenty te nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , a zatem nie miały związku z funkcjonowaniem firmy strony. Konsekwencją przyjęcia tej oceny było stwierdzenie nierzetelności transakcji w ramach WDT do podmiotu w Czechach. Sąd ocenę tę podziela , nawiązując w ten sposób do poglądu wyrażonego w opisanym wcześniej wyroku WSA w Łodzi. Jak ustaliły organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy rola strony w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej sprowadzała się do realizacji z góry powziętych działań mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT wynikających z fikcyjnych nabyć towaru i natychmiastowych dostaw na rzecz podmiotu z Czech, który następnego dnia wracał do Polski w ramach kolejnej dostawy. Słusznie organ przyjął ,że skarżąca nie uzyskała przymiotu podatnika podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym miejscu odwołać się należy także do dorobku TSUE , w szczególności wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL , w którym wyrażono pogląd , że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów , które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze , oraz pojęcia działalności gospodarczej , w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika ( pkt 53 wyroku). W okolicznościach kontrolowanej sprawy zasadnie organ uznał ,że z konstatacji , iż strona nie jest podatnikiem VAT a zatem nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych wynika ,że nie wystąpił ani podatek należny ani podatek naliczony. Tymczasem przepis art. 86 ust. 1 VAT przyznaje prawo odliczenia podatku jedynie podatnikowi , a tej cechy skarżąca nie nabyła w związku z podejmowaną nierzeczywistą aktywnością gospodarczą. Skoro zasadnie organy przyjęły ,że brak jest związku pomiędzy nabyciem usługi internetu a jej wykorzystaniem w ramach działalności gospodarczej , stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organy wykazały , że w przedmiotowej sprawie , stan faktyczny ustalony , usprawiedliwiony zgromadzonym materiałem dowodowym , pokazuje , że strona nie prowadziła w rzeczywistości sprzedaży opodatkowanej tym samym brak jest związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT , a nabywanymi towarami i usługami . W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi , które w większości nie przystawały do okoliczności niniejszej sprawy wraz z ich argumentacją. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 ppsa , orzekł jak w sentencji. E.B.