I SA/Łd 363/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Organ stwierdził ,że w kontrolowanym roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "A" D.l K., między innymi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych, przygotowaniem terenu pod budowę. W złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2009 na formularzu PIT-28, podatnik wykazał przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko w kwocie 360.000,00 zł opodatkowany według stawki 5,5% i kwotę należnego ryczałtu 18.845,00 zł. Pozostałe przychody uzyskane w 2009 r. wykazane zostały w zeznaniu na formularzu PIT-37. Organ ustalił ,że podatnik nie złożył pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W efekcie tych ustaleń na podstawie wyników postępowania kontrolnego a później podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję , którą określił Panu D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wys. 95.947,00 zł. W odwołaniu od niej strona podniosła ,że w chwili zgłaszania rozpoczęcia działalności gospodarczej [...] r. w Urzędzie Miasta w Z. wypełniono wszystkie wymagane dokumenty a w ramach systemu " jednego okienka" pracownica urzędu przyjmującego zgłoszenie jak i księgowy strony powiedzieli ,że nie musi On udawać się do innych instytucji albowiem Urząd Miasta przesyła wszystkie dokumenty do pozostałych urzędów tj. ZUS, US, Urząd Statystyczny. Podatnik podniósł ,że na wypełnionym formularzu zgłosił formę opodatkowania , zaznaczając właściwą pozycję na dokumencie zgłoszenia. Podatek ryczałtowy płacił przez cały rok. W tych okolicznościach stwierdził ,że nie zgadza się z decyzją organu i nie jest w stanie zapłacić podatku. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie organ odwoławczy w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2004 r. nr 93 poz. 894 ze zm. ) dalej w skrócie "OP", uznał ,że zobowiązanie określono kwocie niższej niż wynika z przepisów prawa i zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji . Decyzją zmienioną zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. określono stronie w innej wysokości - 96.908,00 zł. Decyzja ta nie została zaskarżona odwołaniem. Rozpatrzeniu podlegało zatem odwołanie złożone od decyzji pierwotnej. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Wskazano ,że na wniosku o wpis działalności do ewidencji gospodarczej strona zaznaczyła w rubryce 26 " rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" poz. 3 " inne ewidencje", uznając ,że jest to wystarczające dla dokonania wyboru formy opodatkowania. Odwołano się do regulacji art. 9 ust 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. nr 1998 r. nr 144 poz. 930 ze zm. ) dalej "ustawy ryczałtowej" stwierdzając ,że warunkiem z niej skorzystania jest złożenie w tym celu wymaganego oświadczenia i to w obowiązującym terminie. Nie jest równoznaczne z tym obowiązkiem wypełnienie w organie rejestrującym działalność gospodarczą na druku EDG -1 wskazanej rubryki. Skoro uchybiono obowiązkowi wynikającemu z ustawy ryczałtowej oznaczało to ,że podatnik był obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. 1993 r. Nr 90 póz. 416 ze zm.), dalej w skrócie "u.o.p.d..f." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na treść art. 9 a ust 1 u.o.p.d.,f. wywodząc, że podatnicy w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowani na zasadach tej ustawy , chyba że złożą oświadczenie o wyborze formy ryczałtowej. Zasady tego wyboru z kolej reguluje ustawa ryczałtowa w art. 9 ust 1 wymagająca złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenie w tej kwestii. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji ,że zaznaczenie stosownej rubryki na wniosku o rejestrację nie jest równoznaczne z oświadczeniem o wyborze opodatkowania na zasadach ryczałtu. Organ przyznał ,że nastąpiła zmiana zasad rejestracji działalności gospodarczej począwszy od [...] r. zakładająca składanie jednego zintegrowanego wniosku we właściwym urzędzie gminy jednakże wniosek ten w ramach wywołania skutku podatkowego jest jedynie zgłoszeniem identyfikacyjnym albo aktualizacyjnym do naczelnika urzędu skarbowego, przesyłanym do tegoż naczelnika przez organ gminy. Żaden inny skutek z tej czynności nie wynika. W tych okolicznościach skoro strona wymaganego zgłoszenia nie złożyła w wymaganym przez ustawodawcę terminie organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o braku podstaw do opodatkowania uzyskiwanych przychodów przez podatnika w roku kontrolowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie podzielono zarzutu odwołania , zasadzających się na tezie , iż skoro nie zwrócono uwagi w urzędzie skarbowym na brak takiego oświadczenia i dokonywanie wpłat według zasad ryczałtu, jest to równoznaczne z opodatkowaniem na takich zasadach. W tym względzie organ odwoławczy wskazał na obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego osób prowadzących działalność gospodarczą , konstatując, że organy nie mogą wypełniać za podatników obowiązków , które wynikają z mocy ustaw. Końcowo organ odwoławczy uznał ,że spraw została wyjaśniona w sposób wyczerpujący i nie było podstaw do zmiany stanowiska organu wydającego decyzję w pierwszej instancji. W skardze na to rozstrzygnięcie, określonej "odwołaniem", złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona opisała sposób rejestracji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w Z. w systemie tzw. jednego okienka oraz uzyskane tam informacje co do dalszego przebiegi czynności tego organu, związane z faktem zgłoszenia wniosku. Nie zgodziła się z wydanymi decyzjami argumentując , iż nie jest wystarczająca zaznaczona na formularzu forma opodatkowania dla jej wyboru oraz dlaczego nie informuje się petentów o konieczności złożenia deklaracji do urzędu skarbowego. Podniosła brak współpracy między urzędami. Każdy z organów ma swoje racje. Podatnik nawiązał także do przyjmowania wpłat do organu podatkowego na podatek wg ryczałtu bez reakcji organu. Podniósł ,że nie jest w stanie uregulować określonego decyzją podatku, jest aktualnie bezrobotnym, zmuszony został do zlikwidowania działalności gospodarczej wspomnianymi wydarzeniami , nie ma dochodów , na utrzymaniu ma córkę studentkę. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Stan faktyczny nie jest sporny miedzy stronami. Skarżący nie dopełnił obowiązku wyboru właściwej formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do obowiązujących przepisów – formy opodatkowania polegającej na regulowaniu podatku w oparciu o ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. O zasadności stanowiska organu rozstrzygają obowiązując w okresie rozpoczynania działalności gospodarczej strony regulacje prawne tak w odniesieniu do procedury rejestracyjnej jak i zasad opodatkowania. W tym miejscu koniecznym jest przywołanie właściwych ram regulacji prawnych wówczas obowiązujących. W ustawie z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej ( Dz.U. nr 101, poz, 1178 ze zm. ) w skrócie "p.d.g." w art. 7 b ust 4 przewidziano ,że wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest jednocześnie wnioskiem o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej ( REGON) , zgłoszeniem identyfikacyjnym albo aktualizacyjnym , o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszeniem płatnika składek albo jego zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszeniem oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Nie dotyczy to sytuacji, gdy wniosek dotyczy zmiany danych nieobjętych wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie art. 7b ust 10 cytowanej ustawy Rada Ministrów wydała w dniu 24 marca 2009 r. rozporządzenie w sprawie wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej ( Dz.U. nr 18, poz. 97 ) , w załączniku do którego określono wzór wniosku o wpis do ewidencji. Z kolej stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast w art. 9 ust 1 i ust 3 ustawy ryczałtowej pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego , natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego – do dnie poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej , nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku ) o wyborze formy opodatkowania , podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym . Przenosząc powyższe regulacje na grunt ustalonego stanu faktycznego sprawy zauważyć należy ,że regułą opodatkowania są zasady opisane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych , wyjątkiem zaś od niej jest opodatkowanie na zasadach ustawy ryczałtowej . Wyjątkowość tej formy opodatkowania polega na tym ,że do jej zastosowania konieczny jest wyraźny, jednoznaczny oraz złożony w określonej formie impuls ze strony podatnika będący przejawem jego woli ,że pragnie taką formę opodatkowania stosować. W tej kwestii ustawodawca nie pozostawia żadnej wątpliwości. Przepisy są jasne , nie wymagające stosowania żadnych zabiegów interpretacyjnych. Stanowisko to jest akceptowane także w piśmiennictwie , gdzie wskazuje się , że " Jeżeli podatnik nie uczyni nic , nie podejmie żadnych kroków , to wówczas jego dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej będą opodatkowane na zasadach ogólnych , określonych w u.o.p.d.f. "( por. Bartosiewicz Adam , Kubacki Ryszard Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex,2010, wyd.II ). Natomiast szczegółowe regulacje dotyczące składania wniosków i oświadczeń , wspomnianych wcześniej , znajdują się w ustawie ryczałtowej. Podobnie one , jak i te wynikające ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nastręczają żadnych kłopotów z ich zrozumieniem. Także orzecznictwo sądów administracyjnych pozostaje w tej materii jednolite. Wskazuje się ,że brak oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie może skutkować przypisaniem tej formy opodatkowania "z urzędu" , a składanie deklaracji czy też wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy nie może zastąpić pisemnego oświadczenia, w którym podatnik wyraża wolę zrzeczenia się prawa do ryczałtu . Istotne jest bowiem to , by zawiadomienie o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu było jednoznaczne w swej treści oraz by informacja ta , sporządzona w formie pisemnej , dotarła do właściwego organu w wyznaczonym terminie ( por. wyroki NSA z 9.12.2003 r. sygn. akt I SA/Kr 2747/02 , z dnia 3.12.2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1694/00 ). Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela w całości. Oznacza to tym samym , że nie mogła zyskać aprobaty argumentacja skargi , która opierała się na założeniu ,że akceptujące przyjmowania wpłat według zasad ryczałtu oznaczało milczącą zgodę organu na tą formę opodatkowania, stosowaną w działalności gospodarczej przez podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt I Sa/Wr 553/00 - nie ma możliwości składania oświadczeń w postępowaniu podatkowym w sposób dorozumiany. Skoro ustawodawca wymaga w art. 9 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , aby oświadczenie takie zostało złożone na piśmie , to jest to jedyna forma , w której takie oświadczenie można złożyć. Przechodząc do kwestii związanych z rejestracją działalności gospodarczej podatnika i wypełnianych dokumentów – wniosku o wpis , na gruncie przywołanych na wstępie niniejszych rozważań h przepisów , zaakceptować należy pogląd organów ,że przepisy te zawierają w swej treści uregulowania " techniczne" a w wyraźnie merytorycznym, jednoznacznie wskazują dla jakich celów są one składane i w jaki sposób postępuje organ rejestrujący . Pomiędzy użytym w ustawie o działalności gospodarczej sformułowaniem art. 7b pkt 6 traktującym , iż wniosek ten jest jednocześnie zgłoszeniem identyfikacyjnym albo aktualizacyjnym , o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, nie można stawiać znaku równości z uregulowaniami zawartymi w aktach prawnych ustalających zasady opodatkowania . Ustawodawca wyraźnie wskazał ,że chodzi w tych przepisach jedynie o identyfikację oraz aktualizację danych podatników. Nic poza tym. Przepisy te należy czytać ściśle. Tym samym pogląd strony zawarty w skardze , iż zaznaczono właściwe pole oznaczone nr 26 " rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" nie może odnieść spodziewanego skutku. Poza ty, treść tego pola nie wskazuje na to ,że dokonywany jest wybór ryczałtu lecz określa " inne ewidencje" . Już tylko takie ujęcie powinno wzbudzić w zgłaszającym rejestrację wątpliwość co do tego ,że nie dochodzi do jednoznacznego wyboru , i że niezbędnym jest porozumienie się z organem podatkowy. Oczywiście ma rację skarżący ,co można wywieść z treści skargi , iż nie każdy ma odpowiednią wiedzę na temat zagadnień dotyczących prawa podatkowego lecz nie zwalnia to podatników z obowiązku stosowania się do obowiązujących przepisów prawa. Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej każdy przedsiębiorca musi liczyć się z tym , że staje się profesjonalistą , od którego wymaga się więcej niż od przeciętnego obywatela , a to nakazuje przy braku posiadania stosownej wiedzy powierzyć usytuowania właściwych zasad podlegania opodatkowaniu specjalistom , albowiem faktem powszechnym jest ,że zagadnienia dotyczące regulacji sfery podatkowej w działalności gospodarczej są skomplikowane. Organy podatkowe nie mogą przyjmować na siebie tych obowiązków , a w braku należytej staranności podatnika przerzucać ciężar popełnionych przez nich błędów na barki budżetu państwa. Słusznie zauważono ,ze organy podatkowe nie są zobowiązane do czuwania i sygnalizowania podatnikom obowiązków , które wynikają z mocy obowiązujących ustaw. Zauważyć także należy , iż strona przyznaje ,że do zaistnienia sytuacji jaka wystąpiła w sprawie doszło również na skutek niedopatrzenia księgowego strony ( k. 105 akt adm. wyjaśnienie oraz powtórzone we wniosku o przyznanej prawa pomocy ) . Kwestie te pozostają jednak poza sferą prawa podatkowego albowiem odpowiedzialność podatnika ma charakter osobisty w tym znaczeniu ,że ponosi on ją sam nawet za zaniedbania innych osób , które uczestniczą za jego zgodą w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym w sferze prawa podatkowego, która oddziaływuje na jego zobowiązania budżetowe . Organ nie ponosi za podatnika winny w wyborze właściwej osoby, w tym przypadku księgowego, który jak to opisano, dopuścił się niedopatrzenia, o skutku polegającym na określeniu daniny publicznej w wysokości nieprawidłowej . W świetle przytoczonych rozważań organy podatkowe miały prawo przyjąć ,że właściwymi zasadami rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do podatnika w roku 2009 były tzw. zasady ogólne a nie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Końcowo, wskazać należy ,że fakt pozostawania przez stronę w związku z przypisem podatkowym w trudnej sytuacji materialnej nie może stanowić o słuszności skargi, a co najwyżej być podstawą sformułowania do organu podatkowego stosownego wniosku o udzielenie dopuszczonej prawem ulgi w jego spłacie. Sąd zauważa ,że organy wypełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego rozpatrzenie dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.