I SA/Łd 363/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, , po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę. 0Sygn. akt I SA/Łd 363/20 Uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...]stycznia 2019 r. wydaną w przedmiocie określenia A. J. podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że A. J. wykazał w rejestrze dostaw VAT za marzec 2016 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów według stawki VAT 0% z tytułu dostawy jednej sztuki laminatu łodzi otwarto pokładowej Numo 700 na rzecz włoskiego podmiotu A srl w M.. Dostawę udokumentowano fakturą Nr [...] z 29 marca 2016 r. o wartości 30.500 euro. Transakcja została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży WDT za marzec 2016 r. w kwocie 127.185 zł. Zgodnie z adnotacją na fakturze, płatność za towar została uregulowana w całości zaliczką na wykonanie łodzi Numo 700, wynikającą z faktury Nr [...] z 20 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował tę dostawę uznając, że strona nie udowodniła wywozu towaru z kraju, co stanowiło niezbędną przesłankę zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Decyzją z [...]stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił A. J. prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Wyliczając wysokość podatku organ przyjął, że dostawa podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług, obowiązującej na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), a także zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora okazany przez stronę list przewozowy CMR wskazywał nieprawdziwe dane tak co do osoby, która miała wykonać transport towaru pomiędzy siedzibą podatnika a odbiorcą towaru we Włoszech (S. Ć.), jak i co do środków jakimi transport miał być wykonany (samochód Citroen Jumper o nr rejestracyjnym [...], przyczepa o nr rejestracyjnym [...]). Istotną przesłanką świadczącą o tym, że wynikająca z dokumentu CMR umowa na przewóz towaru nie doszła do skutku było także to, że S. Ć. nie posiadał 3 egzemplarza listu przewozowego, który w myśl postanowień art. 5 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) powinien być w dyspozycji przewoźnika (dokumentem tym dysponowała firma B). W sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonych materiałów udowodniono, że S. Ć. odebrał laminat łodzi, jednakże nie wywiózł go za granicę, nie można było — zdaniem organu odwoławczego — wywodzić prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT wyłącznie w oparciu o oświadczenia osób trzecich w zakresie wykonania określonych czynności. Dyrektor podkreśli, że wprawdzie w uchwale 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 42 ust. 11 u.p.t.u. zezwala na dowodzenie okoliczności wykonania WDT również innymi dowodami, nie tylko wymienionymi w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., jednakże nie może to zwalniać podatnika z obowiązku posiadania w ogóle dokumentów dotyczących WDT. Dokumentami takimi nie była ani faktura z [...] r. wystawiona dla A srl, ani umowa kupna-sprzedaży towaru w procedurze EXW-ex works. Również samo wydanie w dniu 9 maja 2016 r. S. Ć. towaru nie było wystarczające dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dowodami potwierdzającymi transport towaru nie były także zeznania M. P. i okazane przez niego zdjęcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. J., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił: (1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z wnioskami skarżącego; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na zakwestionowanie dostawy towaru. Z pozyskanych już materiałów wynikało, że S.Ć. przetransportował laminat łodzi do J.. Następnie towar został przeładowany przez W. K. i M. P., co potwierdzało oświadczenie W.K. i zeznanie M. P., a także duplikat paragonu z 8 stycznia 2018 r. i pismo C KLUBU z 7 września 2018 r. Później laminat został przetransportowany przez M. P. i Ł. A. do M. we Włoszech. Fakt ten potwierdzały oświadczenia ww. osób oraz oświadczenie K. N., a także zeznania M. P. i przedłożone przez niego zdjęcia na płycie CD i te same zdjęcia na karcie microSD należącej do M. P. oraz opinia i zeznania świadka A. W.. Pełnomocnik podkreślił, że uchybienia stwierdzone przez organ w odniesieniu do treści listu przewozowego CMR nie miały znaczenia w sprawie ze względu na treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika, dostawa będąca przedmiotem sprawy spełniała przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasadniczą kwestią w rozpatrywanej sprawie jest to, czy dostawa laminatu łodzi otwarto pokładowej Numo 700 na rzecz włoskiego podmiotu A srl w M., stwierdzona fakturą Nr [...] z 29 marca 2016 r., spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Skarżący podnosi, że uchybienia stwierdzone przez organ w odniesieniu do treści listu przewozowego CMR nie miały znaczenia w sprawie ze względu na treść art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Zdaniem podatnika fakt dostawy towaru został wykazany pozyskanymi w toku postępowania zeznaniami i oświadczeniami S. Ć., W. K., M. P., Ł. A., K. N. i A.W., duplikatem paragonu z 8 stycznia 2018 r., pismem C KLUBU z 7 września 2018 r., a także przedłożonymi przez M. P. zdjęciami. Punktem wyjścia dla oceny skargi jest treść właściwych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczających zakres i kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Stosownie do treści art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Warunkiem zastosowania ww. stawki podatku jest, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., spełnienie przez podatnika następujących wymogów: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W myśl art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: pkt 1 — dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju — w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); pkt 3 — specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu — w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny — dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami — co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności — może okoliczność zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie organizowała transportu laminatu łodzi. Towar został przekazany S. Ć., który zgodnie z zeznaniami M.J. i treścią wystawionego przez nią dokumentu CMR, miał zająć się jego transportem. W związku z tym podatnik przedstawił na okoliczność wywozu towaru list przewozowy CMR, jednak organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że dokument ten nie mógł potwierdzać dostawy. Po pierwsze w dokumencie tym wskazano przewoźnika, który w rzeczywistości nie wykonał transportu do Włoch. S. Ć. w złożonych zeznaniach potwierdził wykonanie transportu jedynie z B Stocznia Jachtowa A. J. do C KLUB [...] W., port J.. Transport ten miał wykonać w ramach koleżeńskiej przysługi dla Ł. A.. W toku postępowania skarżący nie kwestionował tego faktu i wskazał inną osobę (M. P.), która miała wykonać dalszy transport na trasie pomiędzy J. i M.. Po drugie w dokumencie CMR zostały wpisane nieprawdziwe dane dotyczące środka transportu. W dokumencie tym wskazano, że towar był przewożony pojazdem Citroen Jumper o nr rejestracyjnym [...], na przyczepie o nr rejestracyjnym [...]. Tymczasem S. Ć. zeznał, że ww. transport zakończył się w J., zgodnie zaś z treścią zeznań T. N. (właściciela przyczepy), przyczepa ta pomiędzy 9 a 17 maja 2016 r., to jest w czasie, w którym towar miał być przewożony na teren Włoch, znajdowała się w miejscu zamieszkania ww. świadka i nikt poza nim nie był uprawniony do jej użytkowania. Powyższe okoliczności przesądzają o nierzetelności przedstawionego przez podatnika dokumentu przewozowego CMR. Z treści akt sprawy i pism strony wynika ponadto, że sam skarżący nie kwestionuje, że przedstawiony przez niego dokument przewozowy nie stwierdzał rzeczywistego transportu. Skarżący wskazał bowiem w toku sprawy inną osobę realizującą transport, jak i inny pojazd oraz przyczepę, która miała temu służyć. W tej sytuacji poza sporem jest, że skarżący nie dysponuje żadnymi dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej nie było przeszkód by wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów innymi środkami, w szczególności zeznaniami świadków. Odnosząc się do tego stanowiska organy podatkowe trafnie przyjęły, że art. 42 ust. 11 u.p.t.u. zezwala wprawdzie na dowodzenie okoliczności wykonania WDT również innymi dowodami, nie tylko wymienionymi w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., jednakże nie może to zwalniać podatnika z obowiązku posiadania w ogóle dokumentów dotyczących WDT. Strona skarżąca dokumentów takich nie przedstawiła. Dowodem na realizację WDT z ww. względów nie mógł być dokument CMR. Również faktura dokumentująca transakcję, jak też umowa cywilnoprawna łącząca podatnika ze spółką włoską nie stanowią dowodów wywiezienia i dostarczenia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodem takim nie jest również rozliczenie kwoty wskazanej na fakturze (30.500 euro) zaliczką otrzymaną przez B od firmy A srl w dniu 20 grudnia 2013 r. W sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonych materiałów udowodniono, że S. Ć. odebrał laminat łodzi, jednakże nie wywiózł go za granicę, nie można było wywodzić prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT wyłącznie w oparciu o oświadczenia osób trzecich w zakresie wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto organy podatkowe trafnie podniosły szereg okoliczności wskazujących, że przedstawiony przez podatnika przebieg zdarzeń nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem Sądu skoro strona skarżąca twierdzi, że transport wykonał M. P. i podaje środki transportowe, które zostały przez niego użyte, powinna wyjaśnić dlaczego nie wydała dokumentu CMR stwierdzającego te prawidłowe dane. Wątpliwości musi również budzić twierdzenie skarżącego, że w związku z transportem towaru o stosunkowo znacznej wartości (30.500 euro) nie zawarto formalnej umowy, towar nie był ubezpieczony na czas transportu, a M. P. nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Organ odwoławczy zasadnie również powołuje się na informację uzyskaną od włoskiej administracji podatkowej, że firma A srl złożyła wprawdzie deklaracje podatkowe za 2016 r., jednakże nie złożyła za ten okres informacji podsumowującej. Tymczasem w informacji podsumowującej wykazuje się dane dotyczące wspólnotowych transakcji towarowych, a więc wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Niezłożenie przez kontrahenta podatnika informacji podsumowujących za 2016 r. świadczyło przeciwko rzeczywistemu charakterowi transakcji pomiędzy skarżącym a firmą A srl. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu odmowy dokonania ponownego przesłuchania S. Ć. celem okazania mu m.in. zdjęć i dowodzenia, czy widniejąca na nich łódź jest tą samą, którą odebrał w firmie B, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skoro laminat łodzi nie posiadał jakichkolwiek oznaczeń, identyfikatorów czy innych indywidualnych cech, ww. świadek nie mógł obiektywnie zweryfikować czy przewoził ten właśnie laminat do portu w J.. Odnośnie samych zdjęć przedłożonych przez M. P., organ odwoławczy słusznie zakwestionował ich znaczenie dla sprawy, skoro na ich podstawie nie było możliwości zidentyfikowania laminatu łodzi. Nie ma również wpływu na prawidłowość wydanych decyzji powoływanie się przez organy na ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zawarte w protokole z badania ksiąg i ewidencji, dotyczące innego okresu rozliczeniowego. Ustalenia w zakresie 2013 r. nie mogły mieć decydującego znaczenia w niniejszej sprawie, która dotyczy zobowiązania za marzec 2016 r. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 235 o.p. Zarzuty te odnoszą się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Postępowanie to — wbrew stanowisku strony skarżącej — doprowadziło do zebrania pełnego materiału dowodowego, który został następnie rozpatrzony i poddany kompleksowej, prawidłowej ocenie. Sąd nie dopatrzył się w poczynaniach organów naruszenia zasad wyrażonych w przytoczonych przepisach. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Interpretacja ww. przepisów zawarta w zaskarżonej decyzji była właściwa. Organ odwoławczy miał również wszelkie podstawy do uznania, że podatnik nie mógł, w związku z deklarowaną przez niego dostawą, skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania VAT. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), podlega oddaleniu. ak