I SA/Łd 364/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 lipca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Zakładów Mechanicznych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 364/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą Spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. (dalej" Spółka), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 1.648,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w korekcie zeznania CIT-8 za 2002 rok, Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 137.272,05 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji uznał, że Spółka naruszyła przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, a także art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 200 r. Nr 54 poz 654 ze zm. – dalej u.p.d.p.), poprzez : - zaniżenie zadeklarowanych przychodów o 51.939,32 zł na skutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia od PPH B, - zawyżenie zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów o 91.217,46 zł na którą to sumę składa się następujące kwoty: a) 68.000,00 zł., o którą Spółka zawyżyła koszty w rachunku zysków i strat, podczas gdyż zapisów na kontach księgowych wynika suma o tą wartość niższa, b) 1.164,16 zł., stanowiąca wartość zakupionych materiałów przeznaczonych do produkcji wyrzutni WM 122/20, której faktycznym wykonawcą okazała się Spółka C, c) 1.904,30 zł. - koszty podróży służbowych pracowników firmy C w związku z produkowaną przez to przedsiębiorstwo wyrzutnią WM 122/20, d) 1.485,00 zł. wydatkowana na przeprowadzenie 297 badań okresowych i kontrolnych pracowników, podczas gdy w 2002 roku Spółka faktycznie zatrudniała 3 osoby, nie posiadała również zaświadczeń lekarskich dokumentujących przeprowadzenie badań, e) 18.664,00 zł. przeznaczona na zakup silnika wysokoprężnego do modernizacji samochodu STAR, w sytuacji gdy w tym okresie Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego i nie użytkowała samochodów na podstawie umów cywilnych W odwołaniu Spółka zakwestionowała niektóre ustalenia decyzji Dyrektora UKS, wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że zaliczka w kwocie 530.000,00 zł., otrzymana od PPH B stanowiła nieodpłatne świadczenie, - art. 15 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.164,16 zł wynikającej z faktury nr 965/2001/EL z dnia 17 września 2001 r. oraz kwoty 18.664,00 zł. z faktury nr 43/02/01 z dnia 6 lutego 2002 r. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na mocy umowy zawartej w dniu 25 kwietnia 2001 r. z PPH B Spółce powierzone zostało wykonanie prac wg oferty stanowiącej załącznik nr 1 do przedmiotowej umowy, którego Spółka nie przedłożyła organom podatkowym. Zgodnie z treścią tej urnowy firma PPH B wpłaciła na konto Spółki przedpłatę w kwocie 530.000,00 zł. na poczet jej wykonania (przelewy z dnia 12 i 13 czerwca 2001 r.). Organ stwierdził, że sam fakt otrzymania zaliczki na poczet wykonania usługi nie rodzi jeszcze żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pBanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zatem aby można było stwierdzić, czy otrzymana przez Spółkę zaliczka miała jedynie charakter przedpłaty na wykonania prac określonych w umowie, należy zbadać cel, na jaki zaliczka ta została przeznaczona. Z zeznań A.T., złożonych w dniu 28 lutego 2007 r. wynika, że oprzyrządowanie, na które wniesiona została do Spółki przedpłata nie zostało wykonane, bo gdyby tak było to nastąpiłoby rozliczenie transakcji. Z kolei A.W., reprezentujący w 2001 roku PPH B, w dniu 20 kwietnia 2007 r. wyjaśnił, że w ramach zawartej umowy Spółka wykonała jedynie badania studialne. Nie wykonała natomiast oprzyrządowania i nie zwróciła zaliczki, pomimo żądania A.W. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu wskazał, że w ramach podpisanego kontraktu Spółka rozpoczęła prace przygotowawcze, nie wskazał jednak co to były za czynności. Nie wniosły nic do sprawy zeznania Z.G., specjalisty-konstruktora w Spółce, który stwierdził, że wprawdzie jakieś prace konstrukcyjne zostały w tym kierunku wykonane, ale generalnie umowa nie została zrealizowana. Nie wyjaśniły niczego również zeznania J.B.Z., które sprowadzały się do stwierdzeń "nie wiem" lub "nie pamiętam". Podobnie zeznania A.G. Pełnomocnik Spółki zgłosił wniosek, aby Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przejrzał akta sprawy zabezpieczone przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i znajdujące się obecnie w Sądzie Rejonowym dla Łodzi- Widzewa w Kancelarii Tajnej. Pismem z dnia 6 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa z prośbą umożliwienie wglądu do akt sprawy Spółki o sygn. III K 347/04. Po zapoznaniu się z udostępnionymi aktami organ odwoławczy stwierdził, że nie zawierają one dokumentów źródłowych z lat 2001 i 2002, a w szczególności brak jest: oferty stanowiącej załącznik nr 1 do przedmiotowej umowy oraz dowodów potwierdzających jej wykonanie. Również próba uzyskania wyjaśnień od PPH B zakończyła się niepowodzeniem z powodu niepodjęcia korespondencji. W tej sytuacji organy uznały, że otrzymana zaliczka stanowiła de facto nieodpłatne świadczenie od PPH B, które miało postać nieoprocentowanej pożyczki. W tym przypadku przychodem Spółki jest kwota odsetek od kredytu bankowego, jaki musiałaby zaciągnąć na finansowanie swojej działalności, gdyby nie otrzymała pieniędzy od firmy B. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami są m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Przepis ten nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest zatem w świetle powyżej wskazanych rozważań świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swojej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 525/03, niepubl.). Ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia wymaga ustalenia oprocentowania pożyczek na rynku pieniężnym. W tym celu organ odwoławczy zwrócił się do 11 banków o udzielenie informacji w zakresie wysokości oprocentowania kredytów krótkoterminowych i długoterminowych w walucie polskiej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w 2002 roku. Ponieważ pożyczka nie została udzielona przez jednostkę, której zasadniczym przedmiotem działalności jest udzielanie kredytów i pożyczek, przy obliczaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia uwzględniono jedynie wysokość oprocentowania, a pominięto prowizje oraz pozostałe opłaty manipulacyjne jakie pobierają instytucje finansowe. W oparciu o informacje uzyskane od trzech banków (pozostałe pisma nie zawierają precyzyjnych danych dot. oprocentowania kredytów w 2002 roku) organ II instancji dokonał porównania stóp oprocentowania kredytów. Organ stwierdził, że kwota 51.939,32 zł. stanowi wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić Spółka od udzielonego jej przez bank kredytu i jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ nie podzielił twierdzenia pełnomocnika Spółki, że kwota 1.164,16 zł. wydatkowana na zakup złącza elektrycznego i adaptera do wyrzutni rakietowej WM 122/20 stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem faktycznym wykonawcą wyrzutni było Przedsiębiorstwo Innowacyjno Wdrożeniowe C Sp. z o.o., a nie Zakłady Mechaniczne A Sp. z o.o. Poza tym w 2002 r. Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej i nie zatrudniała pracowników produkcyjnych. Świadczy o tym m. in. sprawozdanie z działalności Spółki za 2002 rok znajdujące się w aktach sprawy. Nie jest kosztem uzyskania przychodów dla Spółki również zakup silnika wysokoprężnego 8140SRC20/34595553 (faktura z dnia 6 marca 2002 r. nr 43/02/01). Z wyjaśnień Wiceprezesa Spółki A.T. wynika, że w 2001 r. Spółka realizowała prace remontowe i modernizacyjne dla Ministerstwa Bony Narodowej polegające na naprawie taboru samochodowego (m.in. wymianie silników). Zakup powyższego silnika mógł być spowodowany koniecznością dokonania uznanej przez Spółkę reklamacji. Jednakże ZM A nie prowadziły dokumentacji reklamacji. Innym wariantem, jaki przedstawił A.T. jest możliwość zakupu silnika do realizacji zamówień zewnętrznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że strona otrzymała nieodpłatne świadczenie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, doszło do rozpoczęcia umowy zawartej z firmą B, zaś jej zakończenie uniemożliwiło późniejsze aresztowanie całego Zarządu, a następnie faktyczne zakończenie działalności Spółki. Z zeznań świadka Z.G. wyraźnie wynika, że wykonano prace konstrukcyjne i zamawiano materiały na wykonanie umowy. Spółka rozpoczęła prace przygotowawcze i w tym celu zakupiła materiały. Skarżąca dodała, że w wyniku działalności Prezesa Zarządu J.Z., Spółce określono zaległości podatkowe, zatem przyjęcie, że doszło do bezpłatnego przysporzenia jest ustaleniem dowolnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumenty tożsame z zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z poglądami prawnymi przedstawionymi w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) – pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro więc nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Bezpłatne umożliwienie stronie korzystania z przekazanych środków finansowych dawało Spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną. W takiej sytuacji odpada potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama w sobie stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. A zatem w wypadku kiedy podmiot otrzymuje środki finansowe na podstawie zawartej z kontrahentem umowy na wykonanie określonego przedmiotu i nie spłaca swoich zobowiązań przeznaczając zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe na własne potrzeby nie ponosząc konsekwencji finansowych swoich działań ponieważ zamawiający nie domaga się zwrotu należności - korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Zachodzi bowiem sytuacja, w której Spółka korzysta nieodpłatnie z cudzego kapitału, dysponując określoną kwotą pieniężną bez potrzeby zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika również, aby podatniczka poniosła jakiekolwiek koszty związane z wykonaniem umowy. Trudno uznać bowiem za dowody gołosłowne twierdzenia pełnomocnika strony, że Spółka poczyniła jakieś nakłady związane z wykonaniem umowy w sytuacji, gdy przesłuchani na tę okoliczność A.T., A.G., J.Z., jak również przedstawiciele zamawiającego, nie potwierdzili faktu tego. Nie wynika on także z żadnych innych dowodów. Za trafne zatem należy uznać stanowisko organów podatkowych, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. polegało na bezpłatnym korzystaniu z kwoty 530.000 zł., przekazanej na podstawie umowy. Wysokość przychodu obliczona została w oparciu o informacje otrzymane z 11 banków w zakresie wysokości stosowanych marż na udzielane pożyczki. W konsekwencji okoliczności podniesione w odwołaniu i w skardze nie mogą zmienić oceny, że organy podatkowe zasadnie uznały sporną kwotę za przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podkreślić należy również, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów, co oznacza tzw. zasadę współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.). W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały jego swobodnej oceny. W świetle dotychczasowych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania) oraz art. 210 § 4 (wymogi uzasadnienia decyzji). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF