I SA/Łd 365/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości 4.036zł. Uzasadniając decyzję organ poinformował, iż T. M. [...] w Ł. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary według zgłoszeń celnych: - SAD Nr [...] z dnia [...] - SAD Nr [...] z dnia [...] - SAD Nr [...] z dnia [...] - SAD Nr [...] z dnia [...] które zostały uznane przez Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. za nieprawidłowe. Po zakwestionowaniu przedłożonych deklaracji celnych Dyrektor Urzędu Celnego, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) objął zgłoszone towary procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, określił nową wartość celną towaru i obliczył kwotę podatku VAT. W miesiącu wrześniu podatnik odliczył kwotę podatku VAT wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego. Po wniesieniu odwołania od decyzji organu celnego I instancji Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. uchylił wszystkie decyzje Dyrektora Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu tego postępowania Dyrektor Urzędu Celnego uznał wszystkie pierwotne zgłoszenia celne za prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że podatnik odliczając kwotę podatku wyższą niż wynikającą z pierwotnych dokumentów SAD zawyżył podatek VAT naliczonego za miesiąc wrzesień 2000 roku na łączną kwotę 3.529,20 zł. Uwzględniając ustalenia organów celnych organ podatkowy wyliczył podatek naliczony w prawidłowej wysokości, przyjęty w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000 r. i wskazał kwotę do wpłaty w wysokości 4.036 zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż zgodnie z art. 53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Wyjaśnił, że zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik T. M. wniósł, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 4 o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie podstawowych zasad Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 201, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, a także art. 124 i 125 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż Urząd Skarbowy dysponując kopiami decyzji Urzędu Celnego, mającymi wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wydał kompletu decyzji dotyczących ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT. Wyjaśnił, że organ wydał tylko kilka decyzji, natomiast w 15 przypadkach przekazał posiadane materiały, w tym decyzje Naczelnikowi II Urzędu Celnego celem ustalenia prawidłowego zobowiązania podatku od towarów i usług. Następnie, przed ustaleniem przez Naczelnika II Urzędu Celnego prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług organ podatkowy wydał kwestionowane decyzje przez co, w ocenie pełnomocnika skarżącego, wprowadził do obrotu prawnego decyzje zawierające nieprawidłowe rozstrzygnięcie co do wysokości podatku VAT. Dodatkowo adwokat podniósł zarzut wydania przez Urząd Skarbowy decyzji w sytuacji przed rozpatrzeniem wniosku o zaniechanie ustalenia i poboru podatku VAT za miesiące maj – grudzień 2000 roku oraz w sytuacji braku rozstrzygnięcia zażalenia strony skarżącej z dnia 17 sierpnia 2000 roku w przedmiocie postanowienia o odmowie stwierdzenia znacznej nadpłaty podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2000 roku. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż organ I instancji nie wskazał w decyzji, jaki przepis prawa materialnego został naruszony przez skarżącego, czym naruszył dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z naruszeniem wskazanego przez adwokata A. P. przepisu zachodzą, jego zdaniem przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wyjaśniła następnie, iż opierając się na decyzjach Urzędu Celnego w Ł., zgodnie z art. 19 ust. 3 i 3a, w ewidencji VAT ujmowano podatek w wysokości ustalonej przez organ celny. Pełnomocnik skarżącego poinformował, że w efekcie uiszczenia przez firmę A podwyższonych należności celnych doszło do jej upadłości. Wskazał przy tym na informację udzieloną przez Urząd Skarbowy Ł. – W. o braku możliwości składania jakichkolwiek deklaracji VAT będących konsekwencja decyzji wydanych w 2001 roku, po zakończeniu przez firmę A działalności gospodarczej, z uwago na okoliczność, iż wskazana jednostka nie była czynnym podatnikiem VAT. Adwokat przytoczył opinię Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą ustawodawca nie przewidział możliwości zmian w podatku naliczonym w 2000 roku na podstawie dokumentów wydanych w 2001 roku. Podsumowując tę część uzasadnienia pełnomocnik skarżącego zakwestionował możliwość korygowania zobowiązań w podatku VAT, na podstawie dokumentów wydanych w okresie, gdy firma A nie była czynnym podatnikiem VAT. Sformułował następnie zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano jakie błędy popełniła firma A odliczając w 2000 roku podatek VAT w wysokości określonej w dokumentach celnych. Nie wskazano, również przepisu prawa sankcjonującego stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Zdaniem strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazując gdzie i w jaki sposób naruszone zostały przepisy prawa, do czego był zobowiązany na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym, czym naruszył art. 123 § 1 Ordynacji. Dodatkowo w odwołaniu sformułowany został zarzut opieszałości i bezczynności organu I instancji. Pełnomocnik wyjaśnił, iż Urząd Skarbowy był w posiadaniu decyzji Urzędu Celnego od czerwca 2001 roku. W stosunku do części z nich Urząd Skarbowy wydał decyzje w [...], natomiast w stosunku do pozostałych wystąpił po upływie czterech lat do Urzędu Celnego z żądaniem wydania decyzji. Wskazał przy tym, na zawarte w decyzji organu I instancji zdania, z którego wynikało, iż powodem zwlekania przez organ z wydaniem decyzji był brak wpływu zgłoszenia celnego. Skarżący wyjaśnił, że na ostatecznej decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego znajduje się adnotacja wskazująca na otrzymanie jej przez organ skarbowy w dacie wystawienia. Stwierdził zatem, iż organ w wydanych decyzjach mijał się z prawda, czym naruszył dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego organ skarbowy naruszył ponadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący organom zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Stwierdził, że w trakcie postępowania wzięto pod uwagę tylko decyzje Urzędu Celnego skutkujące dopłatą do podatku VAT, pominięto natomiast decyzje skutkujące jego obniżenie. Przykładowo adwokat podał, iż w listopadzie dokonano 6 zgłoszeń celnych, natomiast Urząd Skarbowy w decyzjach zajął się jedyne trzema. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 i art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia organ II instancji poinformował, iż wniosek pełnomocnika strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji jest bezzasadny, bowiem warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można, zatem stwierdzić nieważności decyzji niemającej cechy ostateczności. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego po analizie przez organ I instancji dokumentów źródłowych w postaci deklaracji SAD oraz decyzji urzędu celnego weryfikujących zgłoszenia celne. Organ II instancji nie zgodził się z wysuwanymi przez pełnomocnika skarżącego zarzutami opieszałego prowadzenia sprawy przez organ I instancji. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że organ stopnia podstawowego w [...] wydał jedynie kilka decyzji, w stosunku, do których wpłynęły odpowiednie decyzje urzędu celnego. Dodatkowo wskazał, iż od 2001 roku, na etapie kontroli podatkowej, trwały usilne dotyczące skontaktowania się z podatnikiem, wysyłano również ponaglenia do [...] Urzędu Celnego w celu uzyskania kopii dokumentów SAD oraz decyzji Urzędu Celnego i podania wysokości wpłat podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie kwestionowania możliwości korygowania zobowiązań w podatku VAT na podstawie dokumentów i decyzji wydanych w latach [...] organ II instancji stwierdził, iż pozostają one bez wpływu na treść ustaleń prowadzonego postępowania oraz nie zawierają argumentów bądź uzasadnienia prawnego stanowiącego podstawę do zmiany stanowiska organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż nie był możliwe uwzględnienie uwag pełnomocnika skarżącego, odnośnie uzyskanych w 2001 r. w urzędzie skarbowym informacji w zakresie możliwości zweryfikowania przez podatnika rozliczeń podatku VAT za 2000 roku. Organ wskazał, iż w aktach sprawy brak jest pisma urzędu skarbowej zawierającego stosowną informację. Dyrektor stwierdził, iż jedynie posiadanie przez stronę pisemnej informacji, zawierającej odpowiedź na pytanie podatnika mogłoby złagodzić skutki naruszenia przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik T. M. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżone decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 201 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przytoczył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej w zakresie oczekiwań działań podatnika na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż jedynym zarzutem organu podatkowego jest fakt, że podatnik nie dokonał korekt podatku VAT za 2000 rok, na podstawie decyzji organu celnego wydanych w [...], otrzymanych przez skarżącego w latach 2001 – 2002. W ocenie pełnomocnika skarżącego w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podatnik dochowując pełnej rzetelności, wykazywał w deklaracjach VAT podatek naliczany w kwocie odpowiadającej sumie kwot wynikających z dokumentów celnych, będących w jego posiadaniu w czasie jego obliczania. Na gruncie art. 19 ust. 3 pkt 1 przywołanej ustawy nie było możliwości uwzględnienia w deklaracjach VAT za 2000 rok decyzji wydanych przez organy celne i doręczonych podatnikowi w [...]. Podniósł ponadto, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wysuwanego w odwołaniu zarzutu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji pomimo braku decyzji Naczelnika II Urzędu Celnego, o którą występował organ skarbowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uznał, że złożonej skardze nie zawarto argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Chociaż w punkcie 1 żądania unieważnienia zaskarżonej decyzji pełnomocnik wskazuje jako jego podstawę art. 247 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, to z uzasadnienia tego żądania wynika, że w istocie opiera się ono na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżona decyzja posiada podstawę prawną i nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w szczególności wskazanych w skardze przepisów postępowania. 1. Powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie, że decyzją wydaną bez podstawy prawnej jest decyzja, która została wydana mimo braku w obowiązującym systemie prawnym przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej ( wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 roku SA/Wr 1327/94 opublikowany w wersji elektronicznej w bazie Lex ). Okolicznością niesporną pomiędzy stronami jest fakt, że A. M. nie złożył korekty deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 2000 roku. Bez względu na przyczyny tego faktu oraz kwestie prawnej dopuszczalności korekty po wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, nie oznacza to, że organy podatkowe w drodze decyzji nie mogły określić zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany wyżej okres. Podstawą prawną takiej decyzji jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu stwierdzić, że skarżący nie zakwestionował możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego, ani też postępowania podatkowego za 2000 roku ( skarga k. 4 in fine ). Skoro tak to popada w niekonsekwencję odmawiając organom podatkowym prawa do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Otóż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego urząd skarbowy stwierdził, że podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 2000 roku został zawyżony, gdyż jego obliczenie było oparte na decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego ( z dnia [...],[...]; z dnia [...], [...]), które w następstwie złożonego przez podatnika odwołania zostały uchylone. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wypadku wszystkich zgłoszeń celnych analizowanych w tej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. uznał pierwotne zgłoszenia celne za prawidłowe ( decyzje z dnia [...], [...], [...], [...]). Ponieważ wysokość podatku od towarów i usług wynikająca z pierwotnych zgłoszeń celnych uznanych decyzjami ostatecznymi za prawidłowe była niższa od wysokości tego podatku określonej w decyzjach, które zostały uchylone przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, wynikający z deklaracji VAT 7 za miesiąc wrzesień 2000 roku podatek naliczony był zawyżony. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Skoro, więc wysokość podatku naliczonego przez skarżącego w deklaracji VAT 7 była inna ( wyższa ), niż wynikająca z dokumentów celnych ( które zostały ostatecznie uznane za prawidłowe), wobec tego i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku była inna niż wykazana w deklaracji. Tym samym spełniona została przesłanka z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia w drodze decyzji administracyjnej wysokości zobowiązania podatkowego, a żądanie stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezasadne. 2. Żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ( ewentualnie jej uchylenia ) skarżący powołuje się na naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121,122, także art. 124 i 125, art.187 § 1, 201, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 tegoż artykułu. Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie podniesionych zarzutów o charakterze proceduralnym należy na wstępie wskazać, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku dysponowały kompletem ostatecznych decyzji organów celnych określających wysokość vat-u granicznego. Tym samym zebrały cały niezbędny w zakresie tego postępowania materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący rozpatrzyły ( art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ). Skarżący powołując się na naruszenie art. 201 Ordynacji podatkowej nie wskazuje powodu, dla którego organy podatkowe winny zawiesić postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2000 roku. Zaskarżona decyzja powołuje podstawę prawną, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom § 4 tegoż artykułu. Mimo, że postępowanie było długotrwałe, okoliczność ta pozostawała bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja była wynikiem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów prawa, brak jest także podstaw do uznania za zasadne zarzutów opierających się o treść art. 120, 124 i 125 Ordynacji podatkowej ). Powtarzanie w tym miejscu argumentów zawartych w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę jest zbędne. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270 z późn. zm. ) należało skargę oddalić.