I SA/Łd 365/13

Dnia 7 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...]roku określił W. O. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiąc październik 2002 roku do wpłaty w kwocie 17.365 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 30.097,94 zł wynikający z trzech faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A S. Z., mających dokumentować zakup przez skarżącą oleju napędowego. Organ uznał, że opisane w tych fakturach czynności nie zostały dokonane. Decyzja ta została uchylona zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie zostały zrealizowane wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., którą uchylono poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznym zakresie wynika również z tego, że już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 6 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1576/06, w sprawie ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nakazano wyjaśnienie kwestii związanych z transakcjami zakupu paliwa od Przedsiębiorstwo A S. Z. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zebrał materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Naruszone zostały więc wymogi określone w art. 122 oraz art. 187 o.p.. Z tego względu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien on przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać oceny całości zgromadzonych dowodów, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że kluczową kwestią w sprawie była ocena prawidłowości zastosowanie art. 233 § 2 o.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się ze strony organu żadnych uchybień. Organ odwoławczy zasadnie bowiem zastosował ten przepis. Z przedstawionego przez organ zakresu, w jakim powinno być uzupełnione postępowanie dowodowe, wynika, że był on znaczny. Spełniona została zatem jedna z określonych w przytoczonym przepisie przesłanek. Oznacza to jednocześnie, że nie było zasadne zastosowanie art. 229 o.p. Poza tym, wytyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie, zdaniem Sądu, wskazują, że organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie w znacznym zakresie, a jego wynik może mieć znaczący wpływ na treść wydanej przez niego decyzji. Również zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 o.p. w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie wskazano okoliczności faktyczne, wymagające zbadania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu oraz dowody, jakie mają być zebrane. Podkreślono, że ocenie podlegać powinien cały materiał dowodowy w powiązaniu z poszczególnymi jego elementami, a nie poszczególne dowody w oderwaniu od pozostałych. Wydanie takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy było, zdaniem Sądu, zasadne, również z tego powodu, że nie zostały wykonane zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2007 r., sygn. I SA/Łd 1576/06. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że kwestia jego istnienia bądź nieistnienia w sprawie jest zagadnieniem wtórnym. W niniejszym sporze, na obecnym etapie postępowania, nie istnieje bowiem decyzja merytoryczna dotycząca kwestii określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za wskazany miesiąc 2002 r. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ I instancji uznał argumenty skarżącej, o ile istnieją ku temu podstawy, dotyczące przedawnienia. Tym bardziej, że w aktach przedstawionych przez organ nie znajdują się żadne informacje dotyczące wystąpienia ewentualnie jakiś okoliczności, których następstwem byłoby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wyrokiem z dnia 31 marca 2010 roku, sygn. akt I FSK 377/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok z dnia 14 listopada 2008 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA zgodził się ze skarżącą, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem, co do zasady, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. NSA podkreślił przy tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być w związku z tym brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego, a więc także na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie NSA wskazał, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Sądu I instancji, iż "kwestia istnienia bądź nieistnienia przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest kwestią wtórną" - skoro decyzja odwoławcza miała charakter kasacyjny i organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustosunkowania się do twierdzeń pełnomocnika podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania. W ocenie NSA organ odwoławczy powinien bowiem na etapie postępowania odwoławczego zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż to wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, powinien w swojej decyzji wskazać na przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania, mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia, tj. np. na przerwanie, czy zawieszenie biegu przedawnienia. Z tego względu Sąd odwoławczy za błędny uznał pogląd Sądu I instancji, że okoliczności te powinien sprawdzić organ I instancji, któremu organ odwoławczy po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konkluzji NSA stwierdził, że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA, mimo postawionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. nie ustosunkował się do tych kwestii w ogóle. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 16 września 2010 roku pełnomocnik skarżącej poparł skargę i wyjaśnił, że po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w styczniu 2009 roku wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. Jednocześnie pełnomocnik zobowiązał się doręczyć odpis decyzji organu I instancji wydanej po zaskarżeniu decyzji odwoławczej do Sądu. Wyrokiem z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 686/10 WSA w Łodzi uchylił zakwestionowaną decyzję z [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na ich wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał w szczególności, że uwadze organu podatkowego umknęła kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej przez niego sprawie, choć upływ terminu przedawnienia stanowił negatywną przesłankę określenia zobowiązania podatkowego. Swoje stanowisko w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ przedstawił dopiero w odpowiedzi na skargę, wskazując na zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednakże ten sposób argumentacji organu jest niezgodny z wymogami określonymi w art. 210 § 4 o.p. Pismo procesowe, jakim jest odpowiedź na skargę, spełnia zgoła odmienną rolę, niż decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim z tego względu, że składane jest po zakończeniu postępowania podatkowego i w jego treści organ powinien odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze, a nie dokonywać brakujących rozważań, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., V SA/Wa 247/08 oraz z dnia 5 kwietnia 2006 r., V SA/Wa 290/05, Lex nr 209713). Przedstawiona zatem przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę forma konwalidacji braków zaskarżonego aktu, w ocenie Sądu, w żadnej mierze nie zastępuje braków decyzji w zakresie określonym w powołanym wyżej art. 210 § 4 o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prowadząc postępowanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia organ miał obowiązek wskazać w decyzji na przesłanki pozytywne umożliwiające prowadzenie postępowania mimo upływu wskazanego terminu. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 w z art. 59 § 1 pkt 9 oraz 210 § 4 o.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie w ramach przysługujących uprawnień orzeczniczych wynikających z treści art. 135 p.p.s.a, Sąd uznał za zasadne w niniejszej sprawie także uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...] w sprawie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wpłaty w kwocie 17.365 zł, wydanej i doręczonej stronie po wniesieniu przez nią skargi. Decyzja ta jest konsekwencją zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i z tego względu jako decyzja niezgodna z prawem, pozbawiona bowiem podstawy prawnej, nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Z uwagi jednak na fakt, iż w dacie jej wydania i doręczenia stronie funkcjonowała w obrocie prawnym zaskarżona decyzja, Sąd odstąpił od stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]uwzględniając wskazania wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 września 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuł wykonawczy, Nr SM .../05 obejmujący zaległość W. O. w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r.; zaś zawiadomieniem z dnia [...]. dokonano zajęcia rachunku bankowego Podatniczki w Banku A w Ł. Wraz z zawiadomieniem o zajęciu powyższego rachunku do Podatniczki przesłano odpis tytułu wykonawczego, który został jej doręczony w dniu 21 kwietnia 2005 r. W świetle powyższego należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. został przerwany w dniu 21 kwietnia 2005 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i biegł on na nowo od dnia 22 kwietnia 2005 r. tj. od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Równocześnie wnioskiem z dnia 31 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale IV księgi wieczystej Nr ....urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność małżonków G. i W. O. Sąd Rejonowy w R. Wydział Ksiąg Wieczystych, zawiadomieniem z dnia 25 stycznia 2008 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. poprzez dokonanie z dniem 24 stycznia 2008 r. wnioskowanego wpisu hipoteki przymusowej zwykłej w dziale IV księgi wieczystej Nr KW ...., urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność małżonków G. i W. O. Mając na uwadze powyższe – w ocenie organu – należy uznać, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. nie uległo przedawnieniu, dlatego też decyzja organu pierwszej instancji może być przedmiotem merytorycznej oceny przez organ. Odnosząc się zaś do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w toku ponownego postępowania należy w sposób wnikliwy rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane przez Stronę dowody. Przy dokonywaniu tej oceny należy zaś mieć na uwadze powołane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności przesłanki, na których podstawie można odmówić uwzględnienia żądania podatnika co do przeprowadzenia określonych dowodów.. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w wyżej wskazanym zakresie. W.O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na wskazaną decyzję, domagając się jej uchylenia w całości oraz orzeczenia, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym stwierdzenie jej nieważności oraz że decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1 i 122 w związku z art. 208 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz nieuwzględnienie faktu istnienia w obrocie prawnym innej decyzji organu pierwszej instancji za ten sam okres podatkowy, a mianowicie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Uzasadniając skargę Strona podniosła między innymi, że na dzień wystosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wniosku do Sądu Rejonowego w R. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność małżonków G. i W. O., w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja określająca W.O. zobowiązanie w podatku do towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, co w rezultacie skutkuje jego przedawnieniem. Równocześnie postanowieniami z dnia [...]. i [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Podatniczki w sprawie między innymi podatku od towarów i usług za październik 2002 r. w związku z wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na uchylenie przez Niego - decyzją z dnia [...] - w całości własnej decyzji z dnia [...]., w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. i umorzenie postępowania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Organ uznał zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania w związku z bezpodstawnym dokonaniem wpisu hipoteki przymusowej. Nadto decyzją z dnia [...] Dyrektor uzupełnił z urzędu decyzję z dnia [...] co do rozstrzygnięcia, poprzez uchylenie również decyzji organu I instancji z dnia 19 grudnia 2007 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2002 r, poprzedzającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] Postanowieniem z dnia 23 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości własnej decyzji z dnia [...]. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzje te zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2012 r. sygn.. akt I SA/Łd 1383/11. Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia wskazanych decyzji w trybie autokontroli, albowiem umorzenie postępowania podatkowego nie nastąpiło w wyniku uwzględnienia skargi w całości. Postanowieniem z dnia 14 marca 2013 r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony oświadczył, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu i nie są zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej. Pełnomocnik organu przyznał zaś, że organy podatkowe wystąpiły do właściwego sądu o wykreślenie hipoteki przymusowej dla zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Nie ma jednak dokumentów, z których wynikałoby, że hipoteka przymusowa została wykreślona. Wobec powyższego, WSA w Łodzi zobowiązał pełnomocników stron do złożenia dokumentów, z których wynikałoby, że w odniesieniu do zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wpis hipoteki przymusowej nie istnieje. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnych z dnia [...], którymi uchylono decyzje organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002 r. i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. złożył w Sądzie Rejonowym w R. wniosek z dnia [...]. o zmianę wysokości należności zabezpieczonej hipoteką wpisaną w dziale IV księgi wieczystej Nr .... urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność małżonków G. i W. O. Zmiana polegała na dokonaniu wpisu wierzytelności w kwocie 668.950,59 zł (należność główna w kwocie 635.990,20 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 32.960,39 zł) w miejsce poprzednio wpisanej kwoty 946.011,93 zł (należność główna 879.392,20 zł, koszty egzekucyjne 66.619,73 zł). Różnica w wysokości 243.402 zł stanowi łączną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002 r. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia dotycząca możliwości zastosowania art.70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej O.p. (j.t. Dz.U.2012. 749.), zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym przy zastrzeżeniu, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W dniu 31 października 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale IV księgi wieczystej Nr .... urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność małżonków G. i W. O. Sąd Rejonowy w R. Wydział Ksiąg Wieczystych, zawiadomieniem z dnia [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu zaległości w podatku od towarów i usług między innymi za miesiąc listopad 2002 r. poprzez dokonanie z dniem [...]. wnioskowanego wpisu hipoteki przymusowej zwykłej. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest zgodnie z art.35 § 2 pkt.1b O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, oraz inne decyzje enumeratywnie wymienione we wskazanym art.35 § 2 pkt.1 O.p. Skutkiem ustaleń, że w dacie złożenia wniosku o wpis hipoteki przymusowej nie istniała żadna decyzja, która mogłaby stanowić podstawę takiego wpisu, był kolejny wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o zmianę wysokości należności zabezpieczonej hipoteką, złożony w Sądzie Rejonowym w R. Sąd Rejonowy zmniejszył wartość zabezpieczonej wierzytelności o kwotę 243.402 zł stanowiącą łączną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002 r. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za analizowany w tej sprawie okres podatkowy nie było zabezpieczone hipoteką. Należy tu mieć na uwadze, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. wydana została w dniu [...]. Uwzględniając przerwę biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie w dniu [...]. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, termin ten biegł na nowo od dnia 22 kwietnia 2005 r. tj. od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny (art.70 § 4 O.p. w zw. z art.21 ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2005 r. nr 143, poz.1199). Upływał po pięciu latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zatem z końcem 2010 r. (art.70 § 1 O.p.). Powyższe rozważania stanowią podstawę do stwierdzenia naruszenia zaskarżonymi decyzjami art.70 § 4 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i art.70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W związku z powyższym organ podatkowy wyda decyzję przy uwzględnieniu faktu związania oceną prawną zaprezentowaną w tym wyroku (art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Za niezasadny uznać natomiast należy zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez nieuwzględnienie faktu istnienia drugiej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. orzekającej również w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy. Decyzja ta została bowiem uchylona wyrokiem z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 686/10 WSA w Łodzi w ramach przysługujących uprawnień orzeczniczych wynikających z treści art. 135 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). IB