I SA/Łd 366/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 366/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...], Nr [...] ustalającą M.W. podatek od spadków i darowizn na kwotę 453,60 zł. Organy administracyjne prowadzące postępowanie ustaliły następujący stan faktyczny: M. K., K. K. i P. S., wspólnicy spółki cywilnej A nabyli aparat ultrasonograficzny w drodze umowy darowizny zagranicznej w listopadzie 1999 roku. Współwłaściciele aparatu ( wspólnicy A s.c ) na podstawie umowy darowizny przenieśli udział we własności tego aparatu na udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. – M. O. – W., J. C., P. W. oraz skarżącego – M.W. Oświadczenie woli darczyńców i obdarowanych miało formę pisemną, dokument ten jednak nie istnieje, ponieważ został zniszczony po upływie 3 lat od jego sporządzenia. Nabycie udziału w aparacie USG zostało jednak potwierdzone przez udziałowców spółki: K. K. i M. K. w składanych przez nich zeznaniach. Przedmiotem darowizny dokonanej przez M. K. na rzecz M. W. była 1/21 część aparatu ultrasonograficznego. Wartość rynkowa tego urządzenia została określona na kwotę 159 000 złotych, tym samym wartość darowizny ustalono na kwotę 7 600 złotych. M. W. w toku postępowania zaprzeczył, iż nabycie udziału w aparacie nastąpiło w formie darowizny. Wskazał, że dokument umowy darowizny nigdy nie istniał, a skarżący przekazał prezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A kwotę 25 000 złotych, która stanowiła zapłatę za część aparatu. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.– B. uznał, że nabycie aparatu USG nastąpiło w drodze umowy darowizny i wydał decyzję z dnia [...], w której ustalił M. W. podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny udziału w aparacie usg dokonanej w grudniu 1999 roku przez M.K. na rzecz skarżącego. Od opisanej powyżej decyzji odwołał się M. W., wniósł o jej uchylenie. Wskazał, że nie był stroną umowy darowizny. Podkreślił, że jego zdaniem aparat USG stanowił własność spółki cywilnej, a nie jej wspólników K. K. i M. K. , którzy nie mogli rozporządzać swoimi udziałami we własności aparatu. Zdaniem skarżącego współwłasność łączna występująca w spółce cywilnej zakazywała rozporządzania przez wspólników ich udziałami w czasie trwania spółki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielił argumentację merytoryczną i prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia organu I instancji. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] złożył do Sądu M. W. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1055/05 po rozpoznaniu skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego oraz określił, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły treść przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 120, 122, 180 § 1, 181 , w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób pobieżny. Podkreślono, że wnioski z takiego postępowania nie mogą być podstawą niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, a tylko takie ustalenia mogą stanowić podstawę decyzji. Sąd wskazał, iż w istocie rzeczy przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, w jaki sposób skarżący stał się właścicielem udziału w aparacie USG, czy nastąpiło to w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz między innymi przez M. K. udziałowca spółki cywilnej A (jak wynika z zaskarżonej decyzji ), czy też poprzez nabycie tego udziału za kwotę 25.000 złotych ( jak wynika z twierdzeń M.W. ). W toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zagadnienie to nie zostało dostatecznie wyjaśnione. W celu uzupełnienia materiału dowodowego organy zobowiązane zostały do rozważenia konieczności przesłuchania w charakterze świadków M. S., J.C., P.W., M. O. – W. (w szczególności na okoliczność, czy otrzymali oni ultrasonograf nieodpłatnie, czy też podobnie jak skarżący uiścili na poczet jego nabycia określone kwoty pieniędzy) oraz ewentualnego uzupełniającego przesłuchania K.K. oraz M. K. (m. in. celem bliższego wyjaśnienia okoliczności zawarcia umowy darowizny). Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia Sądu wskazano, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej , gdyż w sprawie spornej darowizny prokurator Prokuratury Rejonowej Ł. – P. powziął podejrzenie popełnienia przestępstwa ( k. 38 –38 v. akt administracyjnych). Należy zatem ustalić , jaki jest stan tej sprawy, kto jest oskarżonym, jaka jest treść zarzutów. Wiedzę w tym przedmiocie może posiadać M. W. Rozpatrując ponownie odwołanie z dnia 6 stycznia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu z dnia 22 maja 2006 roku, w trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy wezwał strony do wyjaśnienia w wyniku jakiej czynności prawnej nastąpiło nabycie udziałów w usg, będące przedmiotem sporu i doręczenia posiadanych dokumentów , potwierdzających formę tego nabycia. Ponadto do skarżącego skierowano zapytanie związane z jego wiedzą na temat sprawy karnej , dotyczącej spornej darowizny. Skarżący odmówił udzielenia informacji w sprawie karnej. Przekazał natomiast kserokopię pokwitowania przejęcia kwoty 20.000 zł w dniu 6 listopada 1999 roku. Skarżący wskazał, że pismo podpisało jedno z małżonków K., a znajdujący się na nim nieczytelny podpis ma być przedmiotem identyfikacji. Żadna z pozostałych stron, które udzieliły odpowiedzi na ww. wezwanie- nie zakwestionowała dokonania przedmiotowych darowizn. W toku ponownie prowadzonego postępowania do Izby Skarbowej w Ł. przekazane zostały wyjaśnienia M. S. a z dnia 31 sierpnia 2004 r. złożone w Urzędzie Skarbowym Ł. –Ś. z dnia 16 września 2004 r. potwierdzające nieodpłatne przekazanie udziałów. Na opisanym wyjaśnieniu figurują także podpisy innych stron oraz notariusza, który sporządził umowę z dnia 11 marca 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że brak jest podstaw do uznania , iż M. W., M. O. –W. , J. C. i P. W. nabyli udziały we wniesionym do spółki z.o.o. ultrasonografie w inny sposób niż w wyniku darowizny dokonanej przez K. K., M. K. i M. S. Z przekazanej przez skarżącego kserokopii pisma nie wynika kto przekazał wymienioną w nim kwotę , czyją własnością miał być zakupiony aparat ani też czy pokwitowanie przyjęcia pieniędzy podpisała K. K. , będąca wspólnikiem w obu spółkach. Także wymieniona w pokwitowaniu kwota ( 20.000 zł) jest inna niż wskazana przez skarżącego we wcześniej prowadzonym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że o wykonaniu umowy darowizny świadczy ponadto zapis § 9 aktu notarialnego z dnia 11 marca 2000 r. , zgodnie z którym wszyscy wspólnicy wnieśli do spółki z.o.o. wkłady niepieniężne w postaci należących do nich udziałów w aparacie USG. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił organom prowadzącym postępowanie podatkowe, że wydały zaskarżoną decyzję z oczywistym naruszeniem prawa. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na brak podstaw do stwierdzenia, że ww. darowizna została dokonana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej , przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych powyżej kryteriów uznać należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był związany wskazaniami co do dalszego postępowaniu wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2006 r. w sprawie I SA/Łd 1054/05. Istotnym jest czy zalecenia zawarte w uzasadnieniu orzeczenia Sądu zostały wykonane. Istotą sporu jest ustalenie w wykonaniu jakiej czynności M. W. stał się współwłaścicielem udziału w aparacie USG, czy nastąpiło to w drodze darowizny dokonanej na rzecz skarżącego przez między innymi M. K. udziałowca spółki cywilnej A ( jak wynika z zaskarżonej decyzji) czy też poprzez nabycie tego udziału za kwotę 25.000 złotych ( jak wynika z twierdzeń skarżącego). Zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przesłuchał w charakterze świadków M. S., J. C., P. W., M. O.- W, K. K. oraz M K. Żadna ze stron wezwanych do złożenia wyjaśnień nie zakwestionowała przyjętego przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu sposobu nabycia aparatu usg. Wszystkie osoby przesłuchane w charakterze świadków zgodnie stwierdziły, że nabycie udziałów w aparacie usg nastąpiło w drodze darowizny. Natomiast jeśli chodzi o okoliczności związane z uzyskaniem udziałów w aparacie USG w ocenie Sądu organy podatkowe prowadzące postępowanie potraktowały wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku bardzo pobieżnie. Organy podatkowe nie wyjaśniły czyją własnością był aparat USG, czy należał do wspólników, czy został przez nich wniesiony jako wkład do spółki cywilnej, a jeżeli nie to na jakich zasadach był używany w spółce cywilnej. Powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Należy podkreślić, że zgodnie z dyspozycją art. 863 § 1 kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W przypadku ustalenia , że aparat ultrasonograficzny stanowił własność spółki cywilnej, a nie własność jej wspólników, K. K. i M. K. nie mogli rozporządzać swoimi udziałami we własności aparatu w czasie trwania spółki. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Sądu dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej, po uprzednim ustaleniu jaki jest stan sprawy, kto jest oskarżonym, jaka jest treść zarzutów. Poprzestanie na skierowaniu w tym zakresie pytania do skarżącego nie wyczerpuje wytycznych. Skarżący przedstawił kserokopię pokwitowania przejęcia kwoty 20.000 zł w dniu 6 listopada 1999 roku i oświadczył, że pismo to podpisało jedno z małżonków K., a znajdujący się na nim nieczytelny podpis ma być przedmiotem identyfikacji. W ocenie Sądu prawidłowa ocena tego dowodu wymagała przesłuchania małżonków K. na okoliczność informacji zawartych w ww. dokumencie i wyjaśnienia w toku przesłuchania czy kwota ta została im przekazana, a jeżeli tak to w jakim celu. Organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, zatem Sąd uwzględniając skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W ponownym postępowaniu organy podatkowe uzupełnią postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Po przeprowadzeniu niezbędnego, uzupełniającego postępowania dowodowego organy podatkowe zobowiązane są dokonać jego rzetelnej i wnikliwej analizy. Wysnute wnioski powinny odpowiadać logicznemu rozumowaniu oraz zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 litera c w związku z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.