I SA/Łd 367/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. sprawy ze skargi H. G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu kwoty oraz zwrotu uiszczonych odsetek w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. G. S. kwotę 500 zł (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. Nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem H. G. S. o zwrot kwoty 31,91 zł, która była przedmiotem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. (znak: [...]) oraz o zwrot uiszczonych przez podatnika odsetek w kwocie 8.049,10 zł, wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. Nr [...] wydanej w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako "o.p.". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia 28 maja 2008 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o wszczęcie postępowania podatkowego zwrot cyt: "tendencyjnie zastrzeżonych poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i związanego z tym podatku, nadpłaconych odsetek z tytułu złośliwego wydłużania czasu sporządzenia decyzji pokontrolnej za rok podatkowy 1997." Organ podatkowy pismem z dnia 12 czerwca 2008 r., wezwał podatnika do sprecyzowania żądania. W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. podatnik wyjaśnił, że wnosi o zwrot kwoty 31,90 zł, która została uznana za niesłusznie pobraną podczas kontroli roku podatkowego 1997 r. przez Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] wraz z ustawowymi odsetkami oraz o zwrot niesłusznie naliczonych i pobranych odsetek w kwocie 8.049,10 zł. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając decyzję organ podatkowy podał, że żądania podatnika nie mogą zostać uwzględnione, bowiem sprawa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1997 została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2004r., sygn. akt l SA/Łd 211/04. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wywodził, że organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie z urzędu, celem naprawienia błędu polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów roku 1997 kwoty 31,91 zł. Zarzucił, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. zawarte w zaskarżonej decyzji. Podał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 23 listopada 2004r. sygn. akt l SA/Łd 211/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Tym samym w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. Nr [...] wydana we wskazanym przedmiocie. Organ odwoławczy przywołał treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organ stwierdził, że powaga rzeczy osądzonej wyklucza ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Ocenił, że na zmianę powyższego stanowiska nie może mieć wpływu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., Nr [...], stanowiące interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną na skutek wniosku podatnika z dnia 15 lutego 2005 r. W ocenie organu interpretacja wydana w roku 2005 nie wywołuje skutków w odniesieniu do zdarzeń z roku 1997. Przywołując pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt l SA/Łd 140/06 (wydany w sprawie ze skargi H. G. S.), organ drugiej instancji stwierdził, iż postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy okaże się, że przedmiotem sprawy jest żądanie strony, które nie może być załatwione przez organ podatkowy z uwagi na brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, to postępowanie takie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany na podstawie przepisów prawa materialnego rozstrzygnąć o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one niezasadne, bowiem postępowanie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś rozstrzygnięcie podjęte po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wskazując jako podstawę art. 3, art. 13 § 1 i § 2, art. 52 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a., art. 61 §1 i art. 145 §1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 165 § 1 i art. 121 § 1 o.p. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za rok 1997, oraz o zwrot kwoty 31,91 zł, która została pobrana przez Urząd Skarbowy Ł. – W., a następnie postanowieniem z dnia [...] r. [...], uznaną za kwotę kosztów podatkowych poniesionych zgodnie z prawem, i niesłusznie naliczonych oraz zwrot uiszczonych odsetek za zwłokę niesłusznie naliczonych za okres niezgodnie z prawem przedłużanej kontroli podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. z naruszeniem prawa zakwestionował wydatek 31,91 zł, poczyniony przez podatnika na zakup przyrządów niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym 1997. Jednocześnie tenże sam organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...]r. Nr [...], stanowiącym interpretację przepisów prawa podatkowego w rozumieniu 14a Ordynacji podatkowej, uznał że wydatek na przedmiotowe przyrządy (przymiar, znaczniki, baterie) stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem są rzeczy wykorzystywane do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Żądając zwrotu naliczonych i zapłaconych odsetek za zwlokę, podatnik podniósł, że sporządzenie protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy trwało 5 lat od jej zakończenia. Podkreślił, że kontrola podatkowa trwała jeden dzień, miała miejsce w dniu 26 listopada 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ocenił, że postępowanie podatkowe zapoczątkowane wnioskiem skarżącego z dnia 28 maja 2008r. jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p. Jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania organ podatkowy wskazał istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Organ podał również że prawomocnym wyrokiem z dnia 23 listopada 2004r. sygn. akt l SA/Łd 211/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na wskazaną decyzję. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na przeszkodzie ponownemu rozstrzyganiu sprawy stoi powaga rzeczy osądzonej (str. 3 zaskarżonej decyzji). Umorzenie postępowania podatkowego z przyczyny jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania, odpowiadającego pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego postępowania, wymienionego w art. 207 § 2 o.p. – tj. bez rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Z tego względu przypadki umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, podlegające wykładni dosłownej oraz ścieśniającej. Przykładem wadliwego zastosowania art. 208 § 1 o.p. jest utożsamianie bezprzedmiotowości postępowania z oceną zasadności żądań strony nie znajdujących podstaw w stanie faktycznym lub prawnym (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" wyd. Unimex Wrocław 2009, str. 831). W rozpoznawanej sprawie skarżący żąda zwrotu części zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek o tej zaległości. Podstawą żądania zwrotu tej części zaległości podatkowej jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 16 marca 2005 r., w którym organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając że poniesione przez podatnika określone wydatki, stanowią koszt uzyskania przychodu. Podatnik żąda zwrotu kwoty zaległości podatkowej odpowiadającej wydatkom na nabycie przedmiotów stanowiących według interpretacji organu podatkowego, koszty uzyskania przychodu. Żądanie zwrotu odsetek za zwłokę, w wysokości 8.049,10 zł, tj. w wysokości wynikającej z wyżej przywołanej decyzji wymiarowej, zostało uzasadnione "złośliwym" wydłużaniem czasu sporządzenia decyzji za rok podatkowy 1997. Reasumując przedmiotem żądania podatnika, a tym samym postępowania podatkowego, jest zwrot określonych kwot podatku i odsetek za zwłokę, będących składowymi decyzji podatkowej. Postępowanie to nie jest zatem bezprzedmiotowe. Organy podatkowe błędnie oceniły, że skoro żądanie podatnika odnosi się do wymiaru podatku wynikającego z decyzji ostatecznej, ocenionej jako zgodna z prawem przez sąd administracyjny, to zainicjowane wnioskiem podatnika postępowanie podatkowe zmierzające do zmiany wysokości określonego zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek za zwłokę, jest bezprzedmiotowe. Ocena ta jest błędna, bowiem bezprzedmiotowość postępowania, przez co należy rozumieć brak przedmiotu postępowania, nie jest konsekwencją ostateczności decyzji. O bezprzedmiotowości postępowania nie świadczy także okoliczność, iż decyzja była przedmiotem oceny sądu administracyjnego i sąd ten skargę na decyzję oddalił. Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Niewątpliwie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...]r. Nr [...] wydana w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, jest decyzją ostateczną, w rozumieniu cytowanego przepisu. Ostateczny charakter tej decyzji oznacza, że decyzja ta może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, bądź zmieniona tylko w trybie stwierdzenia jej nieważności (art. 247 i nast. o.p.), wznowienia postępowania (art. 240 i nast. o.p.) bądź uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 253 i nast. o.p.). Z treści art. 128 o.p. wypływa wniosek, iż weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego, zalęgłości i odsetek za zwłokę, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nie może toczyć się w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Przepis art. 128 o.p. w zdaniu drugim, możliwość taką stanowczo wyklucza, stanowiąc jednoznacznie o dopuszczalnych sposobach uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej. Żądanie wszczęcia takiego postępowania, jako prawnie wykluczone, winno zostać rozpoznane, w oparciu o art. 165a o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują dowolności zastosowania tych instytucji, zamiennego stosowania odmowy wszczęcia postępowania bądź jego umorzenia. Prezentowany przez organy podatkowe argument, iż bezprzedmiotowość postępowania jest konsekwencją prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalającego skargę H. G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., jest równie nietrafny, co omawiany powyżej argument odwołujący się do ostateczności decyzji. Stosownie do art. 168 § 1 p.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego staje się prawomocne jeśli w przewidzianym przez prawo terminie nie wniesiono od niego środka odwoławczego, np. od wyroku sądu nie wniesiono skargi kasacyjnej. Cytowany przepis dotyczy tzw. prawomocności formalnej, która oznacza ostateczne zakończenie postępowania sądowego w danej sprawie. Orzeczenie (wyrok) prawomocne ma ten skutek, iż wiąże nie tylko strony, tj. m.in. skarżącego i organ administracji, ale także sąd który wydał orzeczenie i inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że podmioty wymienione w przywołanym art. 170 p.p.s.a. nie mogą negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, muszą wziąć pod uwagę dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej – art. 171 p.p.s.a., co wyklucza ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." Zakamycze 2006, wydanie II, str. 365 i 366). Prawomocność orzeczenia sądu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. W określonych sytuacjach dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego, mimo uprzedniego rozstrzygnięcia danej sprawy decyzją ostateczną, co do której wypowiedział się sąd administracyjny w prawomocnym wyroku. Przymiot "prawomocności" wyroku sądu administracyjnego dotyczy sfery zgodności z prawem decyzji ostatecznej i nie stwarza przeszkód jej zmiany lub uchylenia w nadzwyczajnym trybie administracyjnym przewidzianym do wzruszenia decyzji prawnie niewadliwych. Dopuszczalne jest również wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią przesłanki do wznowienia, o których mowa w m.in. w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5, 7, 8 o.p. Po wyroku oddalającym skargę niedopuszczalne jest natomiast stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia z dnia 30 kwietnia 1986 r. sygn. akt SA/Wr 137/86 opubl. w ONSA 1986/1/29, B. Adamiak w: Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" wyd. Unimex Wrocław 2009, str. 928). Z powyższego wynika, że ostateczność decyzji oraz prawomocność wyroku sądu administracyjnego powodują, iż w sposób istotny ograniczają możliwość prowadzenia postępowania podatkowego, jeśli skutkiem takiego postępowania miałaby być odmienna ocena określonych kwestii prawnych bądź zmiana rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji ostatecznej. Nie oznacza to jednak, iż żądanie podatnika odnoszące się do ostatecznej i ocenionej jako zgodna z prawem decyzji organu podatkowego, jest bezprzedmiotowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej będzie obowiązany, zgodnie z zasadą udzielania stronom niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 o.p.) poinformować podatnika o prawnie dopuszczalnych trybach prowadzenia postępowania, mających na celu rozpoznanie wniosku podatnika którego przedmiotem jest zwrot części zaległości podatkowej i odsetek od zaległości wynikających z ostatecznej decyzji podatkowej, ustalić w którym z prawem przewidzianych trybów postępowania podatnik chce dochodzić swoich żądań i podejmą dalsze czynności stosownie do tych ustaleń. Odnosząc się do zawartych w skardze żądań strony skarżącej Sąd wyjaśnia, iż w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd mimo, iż uwzględnił skargę podatnika nie mógł orzec o zwrocie kwoty 31,91 zł oraz uiszczonych odsetkach za zwłokę. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. t.n.