I SA/Łd 369/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. N. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 9 września 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek D. N. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W latach, kiedy Wnioskodawca przebywał na stałe za granicą nabył jako zagraniczna osoba fizyczna prywatnie akcje A w ramach programu B, przy pomocy którego obsługiwany był popyt na te akcje ze strony osób zagranicznych. Wnioskodawca nabył akcje dwa razy za pośrednictwem tego samego banku w Niemczech. Pierwszy raz, dnia 10 listopada 1998 r. 1 000 sztuk akcji A B bank zakupił w Warszawie. Przechowywane po zakupieniu były najpierw w Luxemburgu, później w USA. Niemożliwe jest ustalenie, czy makler/przedstawiciel/kontrahent banku 18 lat temu nabył je na giełdzie, czy w inny sposób. Drugi raz, dnia 17 września 2001 r. Wnioskodawca dokupił 500 sztuk tych samych akcji A B we F., przechowywane w USA, ISIN [...]. Od 2006 r. Wnioskodawca przebywa na stałe w kraju i podlega tutaj nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednak Jego rachunek za granicą nie zmienił się. Do dziś jest na nim zdeponowane 1 500 sztuk odnośnych akcji. Przy czym: 1) 14 listopada 2013 r. Wnioskodawca otrzymał informację o formalnej zmianie nazwy na D, 2) 27 stycznia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał z banku niemieckiego informację o zmianie numeru akcji ISIN [...] na numer ISIN [...] (w dalszym ciągu GDR/USA), 3) 11 lutego 2015 r. E poinformowała uczestników GDR, że kończy ten program. W żądanym terminie Wnioskodawca zamienił odpłatnie 1 500 sztuk GDRów na oryginalne akcje E- [...]. Odpłatnej (wymuszonej) zamiany akcji B na akcje E Wnioskodawca dokonał w 2015 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dochód ze sprzedaży odnośnych akcji należy opodatkować? Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione akcje - GDR'y oparte były nie na rodzimym prawie w tym sensie, że art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., adresowany jest wyłącznie do podmiotów polskiego rynku kapitałowego. Konstrukcja art. 52 odsyła wprost do norm polskiej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - podstawowego aktu prawnego regulującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonowanie rynku papierów wartościowych. Zamknięcie przez E programu GDR dla inwestorów zagranicznych nie powoduje konsekwencji działających wstecz. W konsekwencji, zwolnienie podatkowe nie obejmuje dochodów/strat uruchomionych pierwotnie przez program GDR dla popytu poza podmiotami polskiego rynku kapitałowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów interpretacją z [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zauważył, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki: - akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi; - nabycia dokonano przed dniem 1 stycznia 2004 r.; - nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi; - sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 1998 r. i 2001 r., tj. w czasie kiedy przebywał na stałe za granicą nabył, jako zagraniczna osoba fizyczna, 1 500 sztuk akcji A w ramach programu B. Od 2006 r. Wnioskodawca przebywa na stałe w kraju i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednak rachunek za granicą nie zmienił się. Do dziś jest na nim zdeponowane 1 500 sztuk akcji. Dnia 14 listopada 2013 r. Wnioskodawca otrzymał informację o formalnej zmianie nazwy akcji na B Wnioskodawca w 2015 r. dokonał zamiany akcji B na akcje E W świetle powyższego organ zauważył, że tylko wówczas, jeżeli akcje E, które zamierza zbyć Wnioskodawca, spełniałyby równocześnie wszystkie przesłanki określone w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, to dochody ze sprzedaży tych akcji korzystałyby ze zwolnienia. Istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy jest zatem ustalenie, czy i w jaki sposób zamiana akcji B (przed zmianą nazwy akcje spółki A) na akcje E oddziaływała na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia tych akcji przez Wnioskodawcę. Organ podkreślił, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2004 r. jest dniem granicznym. Dlatego też dla nabycia praw przysługujących z art. 19 ww. ustawy konieczna jest sprzedaż akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 tej ustawy sformułowanie "nabycie", należy rozumieć jako każdy sposób powodujący przejście własności akcji, zarówno ich zakup, otrzymanie ich pod tytułem darmym, czy też w zamian za akcje innej spółki. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, akcje, które będą przedmiotem odpłatnego zbycia, tj. akcje E, zostały nabyte w drodze zamiany przeprowadzonej w 2015 r. W związku z powyższym organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż akcje spółki E, które Wnioskodawca zamierza zbyć nie zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. lecz dopiero z dniem zamiany, która miała miejsce w 2015 r. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego organ stwierdził, że dochody ze zbycia akcji E nie mogą być objęte zwolnieniem wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W związku z powyższym Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązany jest opodatkować dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji E wg stawki 19%. Dochód, o którym mowa powyżej zgodnie z art. 45 ust. 1 a pkt 1 ww. ustawy, winien zostać wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-38, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia akcji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, D. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego zmiany. W uzasadnieniu podkreślił, że w roku 2015 nie nabył akcji innej spółki, lecz posiada w dalszym ciągu akcje tego samego operatora, w którym udziały zmieniały posiadających je. Wskazał przy tym, że "zamiana" w roku 2015 polegała na tym, że E zakończyła w tym właśnie roku program GDR ułatwiający kiedyś zainteresowanie inwestorów spoza polskiego rynku kapitałowego. Za wyksięgowanie akcji z tego programu narzucona została opłata 0,054 dolara amerykańskiego za tę operację (od jednej sztuki). Kto nie zgodziłby się na zapłacenie za operację przeksięgowania, jego akcje byłyby przymusowo sprzedane za około 2,40 Euro za jedną sztukę, czyli za ponad 50 razy więcej niż opłata za zamianę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 1 czerwca 2017 r. skarżący podniósł dodatkowo, że inwestycja dokonana w latach 1998 i 2001 trwa nadal i strata wynosi ok. 70 %, i nie ma odpowiedniej perspektywy, że sytuacja się zmieni. Sprzedaż akcji odwleka już od roku 2015 tylko dlatego, że niejasne i niepewne są dla niego skutki podatkowe. W ocenie strony aby nabyć akcje poprzez zamianę, należy (uwzględniając art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy się tym zajmującej) zamienić akcje na akcje innej spółki. Tożsamość kapitałowa akcji z programu GDR (B) i tych spoza niego nie umożliwia przyjęcia, że po wyksięgowaniu ich z programu GDR, są akcjami innej spółki, albo że takimi były przed zakończeniem tego programu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań koniecznym staje się przypomnienie , że po myśli art. 57a ppsa, zakreślającego przedmiotowe granice skargi, m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie , sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ze stanu faktycznego wskazanego przez stronę wynikało ,że dokonano dwukrotnie zakupu akcji za pośrednictwem banku w Niemczech . Przedmiotem nabycia były akcje A C. Pierwsza transakcja miała miejsce w Warszawie ( 1000 sztuk akcji), kolejna we F. . Nabycia miały miejsce w 1998 i 2001 roku, wówczas strona przebywała na stałe za granicą. Od 2006 r. strona przebywa na stale w kraju. W 2013 r. nastąpiła zmiana nazwy podmiotu , od którego nabyto akcje na D , z kolei w 2014 r. miała miejsce zmiana numeru akcji natomiast w 2015 r. poinformowani stronę o zakończeniu programu GDR . W żądanym terminie wnioskodawca zamienił odpłatnie 1500 szt GDR-ów na oryginalne akcje E Zamiany tej dokonano w 2015 r. Przedmiotem sporu jest zastosowanie w okolicznościach wskazanych we wniosku regulacji art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U.nr 202, poz.1956). Skarżący wywodzi ,że w 2015 r. nie doszło do nabycia akcji innej spółki , a wobec przekształceń podmiotowych po stronie emitenta w dalszym ciągu są to te same akcje nabyte we wskazanych wcześniej latach. W ocenie strony zwolnienie podatkowe nie obejmuje dochodów " uruchomionych pierwotnie przez program GDR dla popytu poza podmiotami polskiego rynku kapitałowego" Uważa ,iż art. 52 pkt 1 lit b updf nie ma zastosowania albowiem jest on adresowany wyłącznie do podmiotów polskiego rynku kapitałowego. W ocenie interpretatora zbywane akcje to nie te same , które strona nabyła przed dniem 1 stycznia 2004 r. Dla przybliżenia problemu podniesionego w sprawie słusznym wydaje się wskazać na podstawowe znaczenie określeń , do których nawiązywał skarżący. Otóż, jak sam wskazuje skarżący do nabycia akcji dochodziła w ramach programu B , który obsługiwał popyt na akcje ze strony osób zagranicznych. Z literatury dotyczącej poruszanego przedmiotu wynika ,że GDR jest to globalny kwity depozytowe. Certyfikat wystawiany przez instytucję finansową w celu poświadczenia akcji złożonych w depozycie banku - emitenta certyfikatu. Certyfikat jest poświadczeniem akcji złożonych w depozycie banku – emitenta certyfikatu (akcje nabywane są w spółkach, w których inwestorzy mogliby mieć trudności z lokowaniem kapitału ze względu np. na położenie za granicą, a więc GDR-y mają za zadanie ułatwienie obrotu akcjami spółek zagranicznych). GDR-y są notowane w obrocie publicznym i mogą być przedmiotem zbycia czy ustanowienia na nich ograniczonych praw rzeczowych, ich kurs jest często zbliżony do wartości rynkowej akcji, na których podstawie certyfikaty są wystawiane. Kwit depozytowy jest papierem wartościowym inkorporującym prawo własności do jednej lub wielu akcji spółki, która podlega zdeponowaniu. Jest to zbywalny dokument reprezentujący prawo własności papierów wartościowych, w szczególności akcji, ale też obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych, dopuszczonych do publicznego obrotu na zagranicznym rynku kapitałowym. Kwity depozytowe są emitowane przez bank będący depozytariuszem tych papierów wartościowych ( vide : Dębski W. Rynek finansowy i jego mechanizmy podstawy teorii i praktyki , PWN Warszawa 2003 r. oraz Z. Krzyżykiewicz , Leksykon bankowo-giełdowy , Warszawa 2006 r. ). Na gruncie takiego rozumienia instytucji GDR-ów, odnosząc je do okoliczności nn. sprawy strona wskazała , in fine części G poz. 80 wniosku ,że w żądanym terminie doszło do odpłatnej zamiany GDR’ów na oryginalne akcje E. W ocenie sądu jest to okoliczność o kardynalnym znaczeniu do niniejszej sprawy. Z powyższego wynika ,że w 2015 r. doszło do odpłatnej zamiany GDRów czyli kwitów depozytowych na oryginalne akcje E, a zatem prawidłowo odczytano stan faktyczny ,iż przedmiotem zbycia będą akcje E i nie są to te same , które nabył skarżący w latach 1998 i 2001 . Na gruncie regulacji ustawy z 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi , która uchyliła tą pierwszą – papierami wartościowymi są , m.in. nie tylko akcje ale także i kwity depozytowe ( art. art. 3 ust 1 oraz art. 3 pkt 1 lit a ). Są to dwa różne rodzaje papierów wartościowych. Trudno zatem jest zignorować pogląd organu zawarty w wydanym akcie , iż brak jest tożsamości pomiędzy GDRami a sprzedawanymi akcjami . Strona nie zbywa GDRów ale oryginalne akcje E, po zamianie na nie odpłatnie tych pierwszych ( GDRów ) w roku 2015 r. Przechodząc do analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego , jakkolwiek strona w skardze nie zgadzając się z wydanym aktem nie wskazuje jej podstawy prawnej , do czego jest zobowiązana stosownie do art. 57a zdanie drugie ppsa, i w tym zakresie sąd jest związany stanowiskiem strony , a zarzuty formuje w formie opisowej, iż organ uległ błędowi poznawczemu i w konsekwencji zastosował prawo niesprawiedliwie, uznać należy , iż skarżący zarzuca naruszenie przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwolnione były od tego podatku w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowym albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Dnia 1 stycznia 2004 r. weszły w życie postanowienia ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Ustawa wprost nie wprowadziła zmian do przywołanego wyżej przepisu ale jej art. 19 stanowił, że przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r.: "1) z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przed jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b/ ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.; 3) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424, Nr 84, poz. 774, Nr 124, poz. 1151 i Nr 170, poz. 1651), nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r."; pod warunkiem, że zbycie opisanych papierów wartościowych i praw z nich wynikających nie było przedmiotem działalności gospodarczej. Jak wynika z cyt. art.19 ust 1 pkt 2 udpof , do którego obie strony się odwołują, jego zastosowanie uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków , określonych w hipotezie tego przepisu: a/ uzyskane przez podatnika dochody są dochodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych , b/ zbywane papiery wartościowe są papierami, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b updof , c/ dochody z odplatanego zbycia papierów wartościowych , o których mowa powyżej zostały uzyskane przez podatnika po 31 grudnia 2013 r. , d/ zbywane papiery wartościowe zostały nabyte przez podatnika przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Z powyższego wynika ,że tylko spełnienie wszystkich wskazanych warunków umożliwia przyjęcie ,iż zwolniony z opodatkowania będzie dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednym z tych warunków jest nabycie sprzedawanych następnie papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004 r. Skoro warunek ten nie został spełniony, to dochody ze sprzedaży przedmiotowych akcji , które jako papiery wartościowe powstały w wyniku odpłatnej zamiany kwitów depozytowych tzw. GDRów po 1 stycznia 2004 r., jakkolwiek inkorporujących do nich prawa własności jednakże będące odrębnymi od nich papierami wartościowymi , podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem organy uznały za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne w sprawie. Jak wynika z obowiązującej w czasie nabywania akcji w ramach programu B , ustawy z 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, kwity depozytowe były odrębnym od akcji papierem wartościowym ( art.3 ust 1 ) . Wobec tego zamiana ich w 2015 r. na akcje oryginalne oznacza , że doszło do zbycia akcji a więc innych papierów wartościowych niże te , które zostały nabyte przed 1 stycznia 2014 r. Tym samym słusznie przyjęto w wydanym akcie ,iż przychody ze zbycia akcji E nie mogą być objęte zwolnienie wynikającym z art. 52 pkt 1 lit b updof w zw. z art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Jakkolwiek stanowisko to , co do rozstrzygnięcia, jest zbieżne z prezentowanym przez stronę ( dochody ze zbycia akcji nie podlegają zwolnieniu ) jednakże wobec przyjęcia innych regulacji prawnych, zostało uznane za nieprawidłowe. Sąd ocenę tę akceptuje. W skardze strona odwołuje się do rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże nie wskazuje o jakie orzeczenie chodzi. Nie argumentowała słuszności swego stanowiska ww. orzeczeniem na etapie wniosku , stąd też zrozumiałym jest brak odniesienie się do tego przez interpretującego w wydanym akcie. Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 ppsa skargę należało oddalić . ms