I SA/Łd 37/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 37/14 Uzasadnienie Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 16.910 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Organ ten ustalił, że podatnik w dniu 8 marca 2007 r. zawarł ze spółką akcyjną A w R. umowę sprzedaży 20 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B w Z. na łączną kwotę 90.000 zł. Powyższe udziały podatnik nabył 15 maja 1995 r., przy czym pierwotna ilość udziałów wynosiła 950 i miała łączną wartość 47.500 zł. Udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym. Wartość jednego udziału wynosiła 50 zł. Jak wskazał organ I instancji, z treści umowy nabycia i zbycia udziałów nie wynika by transakcje te wiązały się z poniesieniem przez podatnika dodatkowych kosztów. Dyrektor UKS nadmienił również, że mimo dwukrotnego wezwania, kontrolowany nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących sprawy. K. S. nie założył zeznania podatkowego i nie zapłacił podatku, mimo przekazania przez spółkę akcyjną A w R. Urzędowi Skarbowemu Ł.-P. informacji o uzyskaniu przez niego w 2007 r. dochodów z odpłatnego zbycia udziałów. Określając zobowiązanie podatkowego organ I instancji oparł się na art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 361 z 2012 r. ze zmianami; dalej "u.p.d.o.f."). W świetle tych przepisów Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik uzyskał z tytułu sprzedaży 20 udziałów dochód w wysokości 89.000 zł obliczony jako przychód ze zbycia według umowy w kwocie 90.000 zł minus koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.000 zł, stanowiące wydatek poniesiony w 1995 r. na zakup udziałów (20 udziałów po 50 zł). Jak wskazał Dyrektor UKS, od tak obliczonego dochodu podatnik powinien odprowadzić 19% podatek, czyli 16.910 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta szczegółów transakcji i nie może odnaleźć dokumentów, które jej dotyczyły. Oświadczył, że według uzgodnień z nabywcą, to nabywca miał ponieść wszelkie koszty związane ze sprzedażą. Wskazał, że w dniu 8 marca 2007 r. zbył wszystkie posiadane udziały w B. Nie pamięta ile dokładnie udziałów wówczas posiadał, ale było ich ponad 500, zatem gdyby uznać ustalenia przyjęte w decyzji za prawidłowe, to osiągnąłby przychód w wysokości 2.250.000 zł (500 udziałów x 4.500 zł, czyli ustalona przez organ wartość jednego udziału), a takiej kwoty nie uzyskał. W ocenie podatnika organ podatkowy nie dochował należytej staranności badając dokumenty, nie zweryfikował ich w odpowiednich urzędach skarbowych i w sądach rejestrowych, nie sprawdził również zapisów ze zgromadzeń wspólników. Podatnik podkreślił, że on sam nie ma dostępu do takich informacji. Odwołujący zarzucił nadto, że Dyrektor UKS nie ustalił, co się stało z 930 udziałami, które podatnik objął w 1995 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.975 zł. Powodem uchylenia decyzji Dyrektora UKS były odmienne ustalenia organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, opierając się na uzupełnionym materiale dowodowym nadesłanym przez spółkę B i A, że na podstawie umowy z 15 maja 1995 r. podatnik objął za wkład pieniężny 950 udziałów w B spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. o łącznej wartości 47.500 zł (50 zł wartość jednego udziału). Następnie, w dniu 31 maja 1995 r. podatnik sprzedał M. K. 200 udziałów tej spółki o wartości nominalnej jednego udziału wynoszącej 50 zł za kwotę 10.000 zł. Wobec powyższego, podatnikowi pozostało 750 udziałów o łącznej wartości 37.500 zł. W czerwcu 1995 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki B do kwoty 705.000 zł, dzielący się na 14.100 równych i niepodzielonych udziałów po 50 zł każdy. W grudniu 1996 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki do kwoty 4.905.000 zł, dzielący się na 98.100 równych i niepodzielonych udziałów po 50 zł każdy, z kolei w grudniu 1999 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki do kwoty 15.000.000 zł poprzez utworzenie 201.900 nowych udziałów po 50 zł każdy. Następnie, w kwietniu 2002 r. uchwalono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 15.000.000 zł i dzieli się na 30.000 udziałów po 500 zł każdy (podatnik objął 75 udziałów o wartości nominalnej 500 zł, to jest o łącznej wartości 37.500 zł). Później podwyższono kapitał zakładowy do kwoty 25.250.000 zł poprzez utworzenie 20.500 nowych udziałów po 500 zł każdy (podatnik nie objął wówczas żadnych udziałów). We wrześniu 2003 r. uchwalono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 25.500.000 zł i dzieli się na 10.100 udziałów po 2.500 zł każdy (podatnik objął 15 udziałów o wartości nominalnej 2.500 zł, to jest o łącznej wartości 37.500 zł). Dalej, uchwałą z czerwca 2004 r. obniżono kapitał zakładowy w ten sposób, że zmniejszono wartość nominalną udziału do kwoty 500 zł oraz liczbę udziałów przypadających na poszczególnych udziałowców. Po dokonaniu zmniejszenia kapitał zakładowy wyniósł 6.750.000 zł i dzielił się na 13.500 udziałów po 500 zł każdy. Podatnik po tej zmianie objął 20 udziałów po 500 zł każdy o łącznej wartości 10.000 zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w dniu 8 marca 2007 r., przyjąć należy wartość udziałów pozostałych po sprzedaży w dniu 31 maja 1995 r. osobie fizycznej 200 udziałów. Po tej transakcji pozostało podatnikowi 750 udziałów o łącznej wartości 37.500 zł, które to udziały na skutek podanych wyżej przekształceń ostatecznie zostały zredukowane do udziałów o wartości nominalnej wynoszącej 10.000 zł. Z uwagi na to, że powyższe udziały (pierwotnie 750, a ostatecznie 20) podatnik nabył, zgodnie z umową z 15 maja 1995 r., za 37.500 zł (750 udziałów po 50 zł każdy), to kwota ta stanowi w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy końcowo zaznaczył, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W skardze podatnik argumentował, jak w odwołaniu, a mianowicie, że organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnie postępowania i nie zwróciły się o dodatkowe informacje i dokumenty do Urzędów Skarbowych i Sądów Rejestrowych. Odwołując się do ustaleń Dyrektora, iż nie uzyskał żadnego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości udziałów, skarżący wskazał, że przy podwyższaniu wartości udziałów wpłacono stosowny podatek, natomiast przy obniżeniu tej wartości nie przysługuje zwrot podatku, ale stratę z tego tytułu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak obliczenia tej straty skutkuje zawyżeniem określonego przez organ podatku. Podatnik podniósł również, że organy podatkowe skoro już w 2008 r. wiedziały o tym, że nie został zapłacony podatek, to powinny wcześniej wszcząć postępowanie w tej sprawie, a nie dopiero w 2013 r. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia, podtrzymując argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 17 ust. 1 punkt 6 litera a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Zgodnie z art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną stają się kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Z kolei na podstawie art. 30b ust. 2 punkt 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stała się różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Jednocześnie zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W świetle treści przedstawionych wyżej przepisów prawa podatkowego nie może być wątpliwości, że w związku z umową sprzedaży z dnia 8 marca 2007 r. po stronie skarżącego powstał przychód z kapitałów pieniężnych. Sporna między stronami pozostawała jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego Jednocześnie przenosząc powyższe regulacje ustawowe do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji uznał, że rację ma organ odwoławczy ustalając, iż koszt uzyskania przychodu ze zbycia, na podstawie umowy z dnia 8 marca 2007 r., 20 udziałów w B Sp. z o. o. na rzecz A S. A. za łączną kwotę 90.000 zł wynosi 37.500 zł. Jak bowiem trafnie ustaliły organy podatkowe, 15 maja 1995 r. skarżący nabył 950 przedmiotowych udziałów po 50 zł każdy o łącznej wartości 47.500 zł, przy czym objęte udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym. Następnie, to jest 31 maja 1995 r. sprzedał 200 udziałów za łączną kwotę 10.000 zł osobie fizycznej. Po tej transakcji łączna wartość pozostałych 750 udziałów będących własnością skarżącego wynosiła 37.500 zł. W konsekwencji szeregu przekształceń kapitałowych poczynionych na podstawie uchwał władz statutowych spółki B od 17 czerwca 2004 r. skarżący objął 20 udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości 10.000 zł. Skoro więc skarżący w dniu 8 marca 2007 r. sprzedał przypadające mu udziały za kwotę 90.000 zł, organy podatkowe miały do rozwikłania zagadnienie, czy na podstawie art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu ustalić w wysokości 10.000 zł, czy 37.500 zł. W ocenie sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa przyjmując, że skoro skarżący nabył przedmiotowe udziały za 37.500 zł, to taka kwota stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy podatkowej. Takie ustalenie wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów wynikało ze zreformowania decyzji wydanej w I instancji w sposób korzystny dla podatnika, uwzględniający zasady logiki i doświadczenia życiowego, stanowiące jedną z podstaw zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Odnosząc się do treści skargi godzi się podnieść, że przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie stało się niezłożenie przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., to jest dochodu ze sprzedaży przedmiotowych udziałów. Taki obowiązek podatnika wynika wprost z art. 45 ust. 1a punkt 1 ustawy podatkowej. Jeśli dodać do tego, że skarżący otrzymał od nabywcy udziałów – A S. A. informację PIT – 8C o dochodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych oczywistym staje się, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku od uzyskanego dochodu ze sprzedaży udziałów spółce kapitałowej. Jest to obowiązek powszechny, wynikający z art. 84 Konstytucji RP, a jego ignorowanie prowadzi do naliczenia i wyegzekwowania poza należnością główną także stosowanych odsetek. W działaniach organów podatkowych, poczynionych w przedmiotowej sprawie, nie można się doszukać niegodziwości ani tendencyjności. Sąd I instancji stwierdza, że organy te działały w granicach obowiązujących je przepisów prawa. Akta administracyjne przedstawione sądowi nie zawierają danych, które mogłyby zmienić to przekonanie. Nie jest nim również fakt późnego rozpoczęcia postępowania podatkowego, skoro organy podatkowe zdążyły wydać i doręczyć decyzje wymiarowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o poszukiwanie dowodów, to o ile rację ma skarżący, iż obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych, to jednak nie ma on charakteru nieograniczonego. Zwłaszcza przy ustalaniu wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu organy są pozbawione danych na temat określonych dowodów. Z natury rzeczy tylko podatnik może je wskazać lub przynajmniej poinformować o ich istnieniu. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący w żadnej mierze nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy. Nie odpowiadał na wezwanie organu z 20 marca 2013 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień, z 17 kwietnia 2013 r. do złożenia dokumentacji dotyczącej nabycia i sprzedaży udziałów w spółce B. W szczególności jest to niezrozumiałe w zakresie wskazywanego przez skarżącego rzekomego zapłacenia podatku z tytułu podwyższania wartości udziałów i braku wynagrodzenia (i braku zwrotu podatku) z tytułu obniżenia wartości udziałów. Informacje w powyższym zakresie mógł przedstawić tylko i wyłącznie sam skarżący, z wyłączeniem organów podatkowych. Z kolei żądania zawarte w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji oraz w piśmie z 19 sierpnia 2013 r., w szczególności dotyczące ustalenia historii przekształceń ilości i wartości udziałów posiadanych przez skarżącego, zostały uwzględnione w toku postępowania odwoławczego, czego wynikiem jest korzystna dla skarżącego decyzja zaskarżona do sądu. W tej sytuacji nie mogły zmienić ustalonego stanu faktycznego informacje, iż skarżący w związku z upływem czasu i niepamięcią nie jest w stanie przedstawić innych danych dotyczących losów prawnych przedmiotowych udziałów. Jednocześnie zaś wywody skargi w zakresie konieczności poczynienia przez organy dalszych ustaleń faktycznych, w tym w sądach i urzędach skarbowych co do podwyższenia i obniżenia kapitału oraz zmian wartości pojedynczego udziału uznać należało za bezzasadne, z uwagi na ich ogólnikowość. Wreszcie nie sposób nie zauważyć, że art. 5 kc nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, wobec czego jego przywołanie nie mogło odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.