I SA/Łd 372/10

Dnia 9 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa VATiAKC, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa VAT, obowiązującej od 1 maja 2004 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za luty, marzec i kwiecień 2004 r. o kwotę 58 zł za każdy z tych miesięcy, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 36 zł, za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 46 zł i za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 70 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że mając na względzie wytyczne wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uchylającego poprzednio podjętą w sprawie decyzję tego organu z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., organ pierwszej instancji przesłuchał stronę oraz cztery osoby, które nabywały u A. M. kosmetyki firmy A., w charakterze świadków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., mając powyższe ustalenia na uwadze, w decyzji z dnia 09 listopada 2007 r. stwierdził naruszenie przez podatniczkę przepisów: art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, póz. 1178 ze zm.), art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), art. 27 ust. 1 ustawy VATiAKC oraz art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, oszacował, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wysokość obrotu i ustalił, na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do grudnia 2005 r. Organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2004 i 2005 r. w wysokości wartości zakupów dokonanych przez A. M.. Organ podniósł, że z protokołów przesłuchań i wyjaśnień podatniczki jednoznacznie wynika, że w latach 2004 - 2005 nabywała produkty firmy A. na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży (dla rodziny i znajomych) pod konkretne zamówienia osób dopisujących się do zbiorowego zamówienia. W toku ponownego przesłuchania w dniu 10 sierpnia 2007 r. podatniczka zeznała m.in., że nie istniała pomiędzy nią, a osobami, które nabywały kosmetyki żadna umowa, która zobowiązywałaby ją do robienia zakupów kosmetyków na rzecz bliższej i dalszej rodziny oraz znajomych. Robiła to grzecznościowo. Zbierała zamówienia i w ten sposób robiła większe zakupy dzięki czemu mogła otrzymać większy rabat z A.. Zamówienia do A. robiła sama i na jej nazwisko były wystawiane faktury za zakupione kosmetyki. Osoby zamawiające odbierały kosmetyki z jej domu i płaciły według cen wynikających z faktur wystawionych przez firmę A.. Podatniczka zeznała, że robiła zakupy kosmetyków według zamówień rodziny, lecz na własne ryzyko. Przesłuchani świadkowie (osoby spokrewnione z podatniczka) zeznali również, że nie istniała żadna umowa, która zobowiązywałaby ich lub A. M. do wzajemnej współpracy. Zamówienia kosmetyków z bieżących katalogów odbywały się w domu A. M. lub telefonicznie. Odbiór kosmetyków odbywał się w domu podatniczki lub podatniczka zawoziła je do domów odbiorców. Świadkowie zeznali, że kosmetyki nabywali od podatniczki po cenach wynikających z faktur VAT wystawionych przez A., które były niższe niż te w katalogu. Świadkowie nie rekompensowali podatniczce poniesionych kosztów czy ewentualnie utraconych korzyści. Zdaniem organu odwoławczego, A. M. nabywała towary na potrzeby własne oraz na potrzeby bliższych i dalszych członków rodziny oraz znajomych, w celu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej, po cenach zakupu, zaś fakt spójności między wyjaśnieniami podatniczki a zeznaniami jej klientów co do nabywania przez podatniczkę konkretnych kosmetyków pod konkretne zamówienia określonych osób; nabywanie towarów przez wskazane osoby po cenach wynikających z faktur VAT wystawionych przez A., oraz nieprzekazywanie stronie żadnego wynagrodzenia, nie świadczy o tym, że podatniczka wykonywała usługi zlecenia. Podkreślił nadto, że dnia 12 lutego 2004 r. A. M. podpisała wniosek o przyjęcie do Klubu A.. Stosownie do postanowień Ogólnych Zasad Uczestnictwa w Klubie A.: * pkt 4 Regulaminu "Członek Klubu A. albo kupuje towary na własne potrzeby albo prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek jako niezależny podmiot gospodarczy. W tym drugim przypadku członek Klubu zobowiązany jest zgłosić swoją działalność, zgodnie z odrębnymi przepisami, do ewidencji działalności gospodarczej i złożyć oświadczenie, że sprzedaż towarów zakupionych od A. i/lub organizacja sieci dystrybucji wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności", * pkt 5 "Członek Klubu A. nie jest pracownikiem ani agentem firmy A. (...)", * pkt 8 "Członek Klubu A. ma prawo do sprzedaży produktów A. wyłącznie końcowemu użytkownikowi (...)", * pkt 17 lit. b "Członek Klubu A. zobowiązuje się do terminowego regulowania wszelkich zobowiązań finansowych wobec A., a w przypadku przekroczenia terminu odroczonej płatności za zakupione towary, który wynosi 21 dni od daty wystawienia faktury, zobowiązuje się do zapłaty umownych odsetek za zwłokę w wysokości stanowiącej dwukrotność odsetek ustawowych", * pkt 18 "A. zastrzega sobie prawo do stosowania następujących sankcji w stosunku do członka Klubu, który narusza zasady uczestnictwa w Klubie A. lub nie wywiązuje się z przyjętych na siebie, a opisanych wyżej zobowiązań: * pozbawienie prawa do korzystania z odroczonej płatności za zakupione towary, * pozbawienie prawa do sponsorowania, czyli rekomendowania firmie A. nowych członków Klubu, * czasowe zawieszenie członkostwa w Klubie, co jest równoznaczne z utratą prawa do dokonywania zakupów w A. oraz utratą prawa do otrzymywania od A. premii i rabatów, w czasie zawieszenia członkostwa, - pozbawienie członkostwa w Klubie poprzez wykreślenie z rejestru, co jest równoznaczne z utratą prawa do dokonywania zakupów w A. oraz utratą prawa do otrzymywania od A. premii i rabatów". W ocenie organu z postanowień tych wynika bezsprzecznie, że A. M. będąc członkiem Klubu A., nie dokonując zakupów wyłącznie na własne potrzeby, czynności dalszej odsprzedaży towarów wykonywała w ramach działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W niniejszej sprawie bezspornym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane przez firmę A. na A. M., co dowodzi, że dokonywała przedmiotowych zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek. Ostateczni odbiorcy nie nabywali kosmetyków z firmy A., nie byli też uprawnieni do bezpośredniego zakupu kosmetyków w firmie A.. Zgodnie bowiem z zasadami uczestnictwa w Klubie A., to podatniczka zobowiązała się do sprzedaży bezpośredniej końcowym odbiorcom, jak również miała możliwość regulowania zapłaty za zakupione towary w ciągu 21 dni. Wobec powyższego organ uznał, że podatniczka otrzymywała pieniądze ze sprzedaży kosmetyków i z uwagi na możliwość regulowania zobowiązań wobec firmy A. z odroczonym terminem płatności, mogła przeznaczać je na inne cele. Podkreślił, że nie istniała żadna umowa, na mocy której ostateczni odbiorcy kosmetyków zobowiązywali A. M. do przekazania ich pieniędzy (zapłaty) za kosmetyki na rzecz firmy A.. To firma A. zobowiązała członka Klubu A. - A. M. do przekazywania pieniędzy za pobrany towar. W związku z powyższym brak było podstaw do twierdzeń, że A. M. świadczyła usługi zlecenia, zaś czynności odsprzedaży towarów wykonywała w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zaznaczył, że prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od odpłatności bądź nieodpłatności za wykonywane czynności. Podmioty prawne wykonujące zaś czynności kwalifikujące się jako działalność gospodarcza w celu skorzystania z jakichkolwiek ulg, zwolnień czy wyłączeń w zakresie opodatkowania winny dochować wszelkiej staranności w prowadzonej dokumentacji, tak aby wynikający z nich stan faktyczny był bezsporny. A. M. poza tym, że nie zarejestrowała swej działalności, nie prowadziła także żadnej dokumentacji. Analiza treści Ogólnych Zasad Uczestnictwa w Klubie A. prowadzi nadto do wniosku, że to A. M. jako członek Klubu (a nie jej klienci) była uprawniona do nabywania towarów w firmie A., z tytułu czego ciążyły na niej wszelkie zobowiązania względem tej firmy. W tym stanie faktycznym sprawy, organ odwoławczy, kierując się zasadą swobodnej oceny, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w latach 2004 - 2005 podatniczka dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz sprzedawała towar w tym celu nabyty. Uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż A. M. dokonywała zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnego zgromadzenia dowodów w sprawie (np. kilkukrotne przesłuchania strony, przesłuchania świadków, czynności sprawdzające w firmie A.), a następnie dokonał ich oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że z informacji uzyskanych z firmy A. wynika, że A. M. dokonywała zakupów kosmetyków w latach 2004-2005 regularnie co miesiąc, a średnia miesięczna wartość zakupów wyniosła w roku 2004 - 978,33 zł (10.761,68 : 11), zaś w roku 2005 - 1.157,76 zł (13.893,07 : 12), przy czym, jak zeznała podatniczka, na potrzeby własne przeznaczała kosmetyki średnio za 200 zł miesięcznie, zatem pozostała część kosmetyków była przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Powyższe – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – prowadzi do wniosku, iż podatniczka dokonywała sprzedaży kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VATiAKC oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym nie ma znaczenia, że A. M. część kosmetyków odsprzedawała na rzecz członków rodziny, gdyż zarówno art. 5, jak i art. 15 nie zawierają wyłączenia, z którego wynikałoby, że osoby dokonujące czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy na rzecz osób spokrewnionych nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wobec powyższych ustaleń oraz faktu nieprzedstawienia przez stronę dowodów potwierdzających tezę pełnomocnika o niedokonywaniu zakupów przez A. M. na własny rachunek, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zarzut w tym zakresie jest niezasadny i tym samym brak podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VATiAKC i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Zauważył, że w roku 2004 podatniczka korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do art. 14 ust. 6 ustawy VATiAKC, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych w ciągu roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 10.000 euro. Podatniczka w 2004 r. nie przekroczyła ww. progu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W roku 2005 podatniczka nadal korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że podstawę prawną do ustalenia podatku należnego od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w niniejszej sprawie we wszystkich miesiącach stanowi przepis art. 109 ust. 2 ustawy VAT. Obowiązek podatkowy, który powstał przed dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy VATiAKC, nie przestał istnieć mimo uchylenia ustawy z 1993 r. na mocy art. 175 ustawy VAT. Wobec identyczności stanu prawnopodatkowego, pod rządami obu ustaw jest to ten sam obowiązek i jego konkretyzacja może nastąpić na podstawie przepisu ustawy obowiązującej w dacie wydawania decyzji, czyli na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy VAT. Za bezsporne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że podatniczka nie prowadziła żadnej ewidencji i nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej (dokumentów zakupu i sprzedaży), co sama zeznała do protokołu w dniu 22 lutego 2006 r. Zatem, organ pierwszej instancji, po stwierdzeniu prowadzenia niezarejestrowanej przez podatniczkę działalności gospodarczej, mając na uwadze całokształt stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, w tym art. 109 ust. 2 ustawy VAT, był zobowiązany określić w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22%. Jednocześnie zauważył, że w niniejszej sprawie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, nie można było zastosować metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Korzystając z przepisów art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach, uwzględniając wyjaśnienia strony, w wysokości wartości zakupów brutto dokonanych w konkretnych miesiącach przez podatniczkę w firmie A.. Zastosowanie innej - przyjętej przez organ pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 4 i § 5, metody określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości (na podstawie faktur zakupu), nie wyklucza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zastosowania art. 109 ust. 2 ustawy VAT. Powołując art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy VATiAKC oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpowiednio sprzedaż/dostawa towarów i przekazanie towarów przez podatnika na potrzeby osobiste. Mając jednakże na względzie rodzaj towarów, jakie nabywała A. M. z firmy A. (kosmetyki), organ odwoławczy uznał, iż podatniczka już w chwili zakupu kosmetyków, działała z zamiarem wykorzystania części z nich na potrzeby własne i pozostającego z nią we wspólnym gospodarstwie pasierba M. M.. Stwierdził, że podatniczka w tej części, w jakiej kupowała kosmetyki dla celów osobistych i swojego pasierba, nabywała je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił przedmiotową decyzję w części opodatkowania podatkiem towarów i usług wartości kosmetyków zużytych przez A. M. na potrzeby własne i jej pasierba. W skardze pełnomocnik A. M. wniósł uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 15 § 1, art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 1 ustawy VATiAKC i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu strona podniosła, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegało na tym, iż obecnie, w obrocie prawnym istnieje decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte orzekaniem i jednocześnie decyzja organu odwoławczego w tym samym zakresie. Zdaniem podatniczki, zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co skutkuje koniecznością stwierdzenia jej nieważności, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przytaczając treść wskazanych w skardze przepisów pełnomocnik podatniczki stwierdził, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika bezspornie, że skarżąca czynności dokonała nieodpłatnie, nie pobierała żadnego wynagrodzenia od osób, na rzecz których dokonywała zakupu zamówionych przez te osoby kosmetyków. Za wadliwe pełnomocnik uznał twierdzenia organów obu instancji, w myśl których zakup kosmetyków w ilości i asortymencie zgodnie z uzgodnionym zamówieniem konkretnych osób oraz przekazywanie zakupionych kosmetyków osobom, które złożyły zamówienie, jest zakupem dokonywanym we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie, zgodnie z art. 734 § 1 w zw. z art. 734 § 2 i art. 740 Kodeksu cywilnego, wykonywaniem usługi pośrednictwa w zakupie. Podniósł, iż skarżąca dokonywała zakupów po wcześniejszym zamówieniu i zgodnie ze złożonym zamówieniem (zleceniem), a zakupione towary przekazywała po zwrocie ceny zapłaconej, a więc nieodpłatnie. W opinii pełnomocnika, skarżąca wykonywała nieodpłatnie usługę na rzecz określonych osób, tj. czynności nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy VATiAKC i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z wyrażoną w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zasadą legalności, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Ocena ta, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., dokonywana jest na podstawie akt sprawy. W myśl zaś art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dodać przy tym należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Związanie zaś tą oceną traci swoją moc jedynie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 329-330). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone w powyższym wyroku. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu nieważności postępowania stwierdzić należy, że w doktrynie i orzecznictwie przeważa stanowisko, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego; por. też C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III.). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07, LEX nr 465640). W rozpatrywanej sprawie natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną dotyczącą ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 58 zł za każdy z tych miesięcy, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 36 zł, za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 46 zł i za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 70 zł. Tymczasem w myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był albo uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, albo uchylić decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad określoną wysokość i utrzymać w mocy w pozostałym zakresie. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie stanowi jednak wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ podstawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała zarówno do uchylenia, jak i do określenia nowej wysokości zobowiązania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) oraz do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem organ odwoławczy nie orzekł ponad podstawę prawną przewidzianą w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08). Nadto - zdaniem Sądu - z zaskarżonej decyzji w sposób bezsporny wynika kwota zobowiązania podatkowego skarżącej. Zestawiając bowiem sentencję z wyliczeniami zawartymi w tabeli znajdującej się na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji można jednoznacznie ustalić zobowiązanie podatkowe A. M.. Tym samym należało uznać, iż uchybienie zawarte w sentencji ostatecznej decyzji, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej skutkować nieważnością postępowania. Nieuzasadnione są również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Dwuinstancyjność ta wyraża się w dwukrotnym rozpoznaniu sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Łd 957/01, LEX nr 79332). Jest to jedno z podstawowych praw gwarantowanych procedurą podatkową. Organ odwoławczy nie jest powołany do wyłącznego kontrolowania trafności zaskarżonej odwołaniem decyzji, lecz winien ponownie odnieść się do istoty sprawy, raz jeszcze analizując wszystkie jej aspekty. Zaniechanie powtórnego rozpatrzenia sprawy i dokonanie jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji prowadziłoby do naruszenia zasady dwukrotnego orzekania w postępowaniu administracyjnym. Do takiej sytuacji w kontrolowanej sprawie w ocenie Sądu nie doszło. Nadto organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia dyspozycji art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przestrzegały z urzędu swej właściwości rzeczowej i miejscowej. Podobnie zarzuty skierowane pod adresem czynności postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Dowody (przesłuchania świadków) zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, materiał zgromadzony w postępowaniu jest wyczerpujący i dawał podstawę do wydania decyzji. Nie naruszono więc dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd nie podzielił też prezentowanego w skardze i jej uzasadnieniu poglądu, wedle którego skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, lecz nieodpłatną usługę, skoro zakupu kosmetyków dokonywała dla ściśle określonej osoby i zgodnie z jednoznacznym wcześniejszym zamówieniem złożonym przez tą osobę, nie otrzymując żadnego wynagrodzenia i zysku z tego tytułu. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, iż zgodnie z wiążącą zarówno organy podatkowe, jak i Sąd oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest okoliczność nieosiągania zysku z wykonywanych czynności. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd stwierdził wszak, iż "zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, iż dla oceny, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku nieistotne jest, czy osiągnęła ona dochód (zysk) z tej działalności. Ani art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., ani art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. warunku takiego nie stawiają". Za istotne dla tego obowiązku Sąd we wskazanym wyroku uznał natomiast to, by wykonywane przez skarżącą czynności były czynnościami, o których mowa odpowiednio w art. 2 ustawy VATiAKC i art. 5 ustawy VAT, a nadto by skarżąca wykonywała je w charakterze podatnika, odpowiednio do art. 5 ustawy VATiAKC i art. 15 ustawy VAT. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędna jest analiza wykonywanych przez skarżącą czynności w świetle wskazanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VATiAKC, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten na mocy ust. 3 stosuje się również do przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, czynności te, zgodnie z ust. 4 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. W myśl ust. 2 tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na mocy ust. 3 z kolei przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, Sąd, w oparciu o załączone akta uznał, że skarżąca, pomimo niezarejestrowania działalności gospodarczej ani niedokonania stosownego zgłoszenia w organie podatkowym, działała w charakterze podatnika, a także, iż wykonywane przez skarżącą czynności polegające na zakupie w firmie A. kosmetyków, a następnie przekazanie ich najbliższej rodzinie i znajomym stanowiło odpłatną dostawę towarów (działalność handlową). Z akt tych wynika bowiem, iż skarżąca, wykonując opisane wyżej czynności, działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Wprawdzie skarżąca twierdzi, iż jej intencją nie było prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej zakup kosmetyków od firmy A. i dalsza ich odsprzedaż, lecz jedynie nieodpłatne świadczenie usług pośrednictwa na rzecz wskazywanych przez nią osób. Twierdzenia te nie znajdują jednak potwierdzenia w okolicznościach towarzyszących wykonywaniu tych czynności, a okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych. Orzecznictwo sądowe przyjmuje bowiem, iż ocenie organów nie podlegają same intencje osób dokonujących czynności ujętych w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz okoliczności towarzyszące tym czynnościom (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003r., III SA 2780/01, LEX nr 102282). W niniejszej sprawie okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez skarżącą spornych czynności nie pozwalają uznać za uzasadnione jej twierdzenia o świadczeniu jedynie usług pośrednictwa na rzecz wskazanych przez nią osób. Przede wszystkim podnieść należy, że z podpisanego przez skarżącą zgłoszenia dystrybucyjnego – wniosku o przyjęcie do Klubu A. z dnia 12 lutego 2004 r. wynika, iż skarżąca stała się osobą wykonującą czynności handlu, nie zaś usługi zlecenia. Z pkt 4 tego zgłoszenia wynika, że wskazane czynności skarżąca zobowiązała się wykonywać jako niezależny podmiot gospodarczy we własnym imieniu, na własny rachunek, z pkt 5 zaś, że nie jest ona ani pracownikiem ani agentem tej firmy, a nadto rozprowadzanie kosmetyków tej firmy ma nastąpić poprzez bezpośrednią sprzedaż końcowemu użytkownikowi (pkt 8). A zatem skarżąca zobowiązała się wobec A. do rozprowadzania kosmetyków tej firmy poprzez handel detaliczny. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż wskazane przez skarżącą osoby zamawiały u niej kosmetyki tej firmy, wbrew bowiem twierdzeniom skargi, owo zamawianie kosmetyków u skarżącej nie świadczy o wykonywaniu przez nią usług pośrednictwa czy zlecenia. Z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego wynika wszak, że przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, w myśl § 2 zd. II w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Zgodnie zaś z art. 742 dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Istotną cechą zlecenia jest zatem dokonywanie czynności w imieniu dającego zlecenie. Tymczasem z wystawionych przez firmę A. za poszczególne miesiące faktur wynika, iż wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane przez firmę A. na A. M.. Także sama skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 10 sierpnia 2007 r. zeznała, iż "zamówienia do A. robiłam ja i na moje nazwisko były wystawiane faktury za zakupione kosmetyki". Świadkowie w analogicznych w treści zeznaniach stwierdzili nadto, iż nie istniała żadna umowa, która zobowiązywała skarżącą do robienia zakupów kosmetyków na rzecz bliższej i dalszej rodziny oraz znajomych, a skarżąca robiła to grzecznościowo. Z zeznań świadków wynika nadto, iż to skarżąca zaproponowała im sprzedaż przedmiotowych kosmetyków, co świadczy o tym, że skarżąca nie tylko aktywnie poszukiwała klientów na sprzedawane przez nią kosmetyki, ale wręcz, oferując cenę niższą niż katalogowa, zachęcała do ich zakupu właśnie u niej. Była też zainteresowana jak największym zamówieniem, gdyż wówczas nie ponosiła kosztów zamówienia, jak również miała inne wymierne korzyści, tj. np. większe upusty cenowe. Do protokołu z dnia 10 sierpnia 2007 r., przyznała wszak, iż "zbierałam zamówienie od innych członków rodziny i w ten sposób robiłam większe zamówienie i mogłam otrzymać większy rabat z A.". Okoliczność, że nie osiągała, co nie jest sporne, dochodu wykonując te czynności, jest, co wskazano wyżej, obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie sposób również nie zauważyć, iż skarżąca zobowiązała się wobec firmy A. do terminowego regulowania zobowiązań finansowych oraz, w przypadku przekroczenia terminu odroczonej płatności za zakupione towary (21 dni od daty wystawienia faktury), zobowiązała się do zapłaty umownych odsetek za zwłokę w wysokości stanowiącej dwukrotność odsetek ustawowych (pkt 17 lit. b Wniosku). A zatem to skarżąca ponosiła ryzyko tego, czy osoby zamawiające od niej kosmetyki zapłacą jej za te kosmetyki i czy uczynią to w terminie. Z uwagi na powyższe okoliczności uznać należało, iż skarżąca dokonywała przedmiotowych zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zaś wykonując zlecenie osób trzecich. Ostateczni odbiorcy nie nabywali kosmetyków z firmy A. i nie byli uprawnieni do bezpośredniego zakupu kosmetyków w firmie A.. Podnieść nadto należy, że A. M. dokonywała, co wynika z pisma firmy A. zatytułowanego zestawienie faktur za lata 2004-2005 (bez daty), zakupów kosmetyków w latach 2004-2005 regularnie co miesiąc, z wyjątkiem stycznia 2004 r., a średnia miesięczna wartość zakupów wyniosła w roku 2004 - 978,33 zł (10.761,68:11), zaś w roku 2005 - 1.157,76 zł (13.893,07:12). Także sama skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 22 lutego 2006 r. zeznała, iż na potrzeby własne przeznaczała miesięcznie średnio kwotę w wysokości 200 zł, a pozostałą część tych kosmetyków przekazywała wskazanym osobom. Wobec powyższego, nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca dokonywała sprzedaży uprzednio zakupionych w firmie A. kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, a czynności te były wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle wyżej cytowanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującej od 1 maja 2004r., była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadnie też organ odwoławczy przyjął, że nie ma znaczenia, że A. M. część kosmetyków odsprzedawała na rzecz członków rodziny, gdyż zarówno art. 5, jak i art. 15 nie zawierają wyłączenia, z którego wynikałoby, że osoby dokonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy na rzecz osób spokrewnionych nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w stosunku do czynności wykonywanych w czasie obowiązywania ustawy VATiAKC, jak i ustawy VAT, oznacza w konsekwencji, iż obowiązana ona było do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Skoro jednak ewidencji tej nie prowadziła, co nie jest sporne, prawidłowo organy obu instancji zastosowały w stosunku do czynności dokonywanych w okresie do maja 2004 r. - przepis art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy VATiAKC, zaś w stosunku do czynności wykonywanych po 1 maja 2004r. – art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Stosownie bowiem do pierwszego z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. W świetle powołanych przepisów bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, iż skarżąca z uwagi na wysokość obrotu mniejszą niż 10.000 euro podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług, przewidzianemu za okres do 31 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy VATiAKC, zaś za okres po 1 maja 2004 r. – na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Zwolnienie to przysługiwałoby bowiem skarżącej wówczas gdyby prowadziła ewidencję sprzedaży. W tym miejscu wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r. odniósł się do niepowołania w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] r. art. 27 ust. 2 ustawy VATiAKC. Nie można się jednak zgodzić z zawartym na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, iż konkretyzacja obowiązku podatkowego bez względu na to pod rządami jakiej ustawy on powstał może nastąpić na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy VAT. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż przepis art. 109 ustawy VAT, podobnie jak i analogiczny przepis art. 27 ust. 2 ustawy VATiAKC, są przepisami prawa materialnego, a do zdarzeń prawnopodatkowych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich zaistnienia. Wadliwość wskazanego poglądu nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem oba wskazane przepisy zawierały analogiczną regulację prawną, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się wszak, iż nie stanowi o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej powołany niewłaściwy przepis prawny w decyzji czy jego brak, jeśli przepis wprowadzający obowiązek prawnopodatkowy, a takim jest obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. art. 27 ust. 2 ustawy VATiAKC, istnieje. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.