I SA/Łd 373/13

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A M. G., C. G. Spółka Jawna na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 373/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą Spółka A zwrot podatku od towarów i usług za marzec ....r. w kwocie 45.513 zł i za kwiecień .... r. w kwocie 21.272 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez: Spółkę B z o.o. oraz Firma C M.W.. W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień ..... r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach (odpowiednio) 45.512 zł i 32.051 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w rozliczeniu za ww. miesiące zakwestionowano prawo Spółki A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę .B z o.o., jako dokumentujące czynności niedokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z decyzją organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.- postanowieniem z dnia [...]r., prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień ....r. i uzupełnił materiał dowodowy. Następnie decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił spółce za marzec i kwiecień ...r. kwotę zwrotu podatku VAT w wysokościach niższych (odpowiednio) o 14.945 zł i 17.153 zł od zadeklarowanych. Zdaniem organu I instancji faktury wystawione przez Spółka B. z o.o. i Firma C M.W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów przedawnienia wskazał, że w dniu [...]r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 (m.in.) za poszczególne miesiące .... r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz posługiwaniu się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, w okresie (m.in.) od stycznia do grudnia .....r. Tym samym, zdaniem organu, zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy podniesiono, że organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kwestionującym Spółka B z o.o. i Firma Handlowa C M.W. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Jednocześnie zaznaczono, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podkreślono jednak, że prawo to nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Wskazano, że jeden z takich warunków wynika z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i podkreślono, iż faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawcą paliwa nie była firma wskazana na spornych fakturach, zaś wymieniony w nich podmiot (Spółka z o.o. i Firma Handlowa C M.W.) jedynie wygenerował dokument po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego Dyrektor Izby skarbowej podniósł, że okoliczność nabycia paliwa i dokonania za niego zapłaty nie jest kwestionowana. Jednak, zdaniem organów podatkowych, ponad wszelką wątpliwość ustalono natomiast, że dostawcami tego paliwa nie były Spółka B z o.o. Firma C M.W., w konsekwencji przyjąć należy, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nie był brak rejestracji sprzedawców jako czynnych podatników podatku VAT. Organ I instancji - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie - oparł swoje rozstrzygnięcia na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Poza tym, według organu odwoławczego, z uwagi chociażby na brzmienie ww. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]r.., podatnik winien wykazać się minimum staranności przy zawieraniu transakcji, których przedmiotem są towar (usługi), przy zakupie których naliczony podatek ma stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. W sytuacji bowiem, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, odbiorcy tych faktur nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zatem to w interesie podatnika jest podjęcie niezbędnych działań w celu sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowych towarów. Zdaniem organu, spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania wiarygodności swoich dostawców. Kontakt ze Spółką B z o.o.. podjęła z inicjatywy jej przedstawiciela, którego danych nie podała, z nim też uzgadniać miała warunki dostaw i wreszcie na jego rzecz przekazywać pieniądze za dostarczone paliwo. Natomiast na temat Firma Handlowa C M.W., strona nie podała jakichkolwiek szczegółowych informacji. Dodać należy, że spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę paliwa od spółki Spóła B z o.o. i Firma Handlowa C M.W.. Co więcej, wspólnicy Spółki A nie zgłosili się na przesłuchanie, którego celem miało być ustalenie okoliczności dotyczących spornych transakcji - wspólnicy spółki mimo skutecznego doręczenia wezwań z [...]r. nie stawili się na przesłuchanie. Zdaniem organu II instancji w sprawie udowodniono, że Spółka B z o.o. i Firma Handlowa C M.W. nie sprzedały żadnego paliwa, to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie były - w tym zakresie -podatnikami VAT, zaś sygnowane przez te podmioty faktury VAT nie zrodziły obowiązku podatkowego. Mając na uwadze zarzut odwołania, dotyczący oparcia decyzji na materiałach dowodowych zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań stwierdzono, że powyższe nie dowodzi naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ wykorzystanie na potrzeby postępowania podatkowego dowodów sporządzonych w toku postępowania karnego lub podatkowego prowadzonego przez inny organ wobec innego podatnika jest zgodne z art. 181 ww. ustawy. Zważono, że nie można zarzucić organowi I instancji, iż pozbawił podatnika możliwości uczestnictwa w czynnościach dowodowych oraz wypowiedzenia się w sprawie ich wyników tylko z tego powodu, że w poczet akt sprawy zostały włączone dowody zgromadzone w toku innych postępowań, w których Spółka A, nie będąc ich stroną, nie uczestniczyła. Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie kwestionowanych transakcji został zebrany obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § l ww. ustawy. Ponadto organ I instancji przedstawił i omówił materiał dowodowy w sposób zgodny z treścią przepisu art. 210 § 4 ww. ustawy. Natomiast ocena materiału zebranego w sprawie nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 cyt. ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191,210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych, - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań, - niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarza podstaw do wydania skarżonej decyzji i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść Podatnika oraz brak rozważenia kwestii dobrej wiary Podatnika, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Podatnika przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł .i wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]r. organ podatkowy drugiej instancji przedstawił argumentację i wskazał na okoliczności mające na celu wykazanie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. W szczególności podniósł, że w dniu [...] r. wydano decyzję nr ... w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki A zobowiązań z tytułu VAT za okresy od stycznia do grudnia .... r. Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr ..., na podstawie którego: * zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego; zawiadomienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu [...]r.; * zawiadomieniem z [...]r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną (tj. nadpłaty w podatku VAT); zawiadomienie to zostało doręczone Pełnomocnikowi w dniu [...]r. Stosownie do regulacji art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., który to stan prawny odnieść należy do niniejszego przypadku) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień ....r. zostały wydane w dniu [...]r., zaś postanowieniami z [...]r. nr ... i nr ..... (doręczonymi Pełnomocnikowi w dniu [...]r.) ww. rozstrzygnięciom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Dodać należy, że postanowienia te zostały utrzymane w mocy postanowieniami organu odwoławczego z dnia [...] r. Strona nie zaskarżyła tych aktów do WSA w Łodzi. W świetle wskazanych okoliczności – w ocenie organu – uznać należy, że ww. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu [...]r., tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych nr ......09 i nr ...../09 dotyczących należności w podatku VAT za marzec i kwiecień ..... r. Zgodnie zaś z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zdaniem organu zastosowanie ww. środków egzekucyjnych spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w odniesieniu do rozliczenia za marzec i kwiecień ...r. zastosowano w dniu [...] r. kolejny środek egzekucyjny. Jak wynika z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w niniejszym przypadku zajęto rachunek bankowy Podatnika na podstawie zawiadomienia z [...]r. nr ... o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które doręczono Spółce A [...]r. Organ wyjaśnił, że zajęcia tego dokonano na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...]r., czyli w oparciu o wcześniejsze decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień ..... r., które rozstrzygnięciami z [...]r. zostały uchylone w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, decyzje z [...]r. zostały wydane bez uprzedniego prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowienie z dnia [...]r. o wszczęciu wobec Spółki A postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT (m.in.) za marzec i kwiecień ... r. zostało bowiem doręczone adwokatowi A. M., a nie Spółce A. W związku z decyzjami organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - postanowieniami z [...]r., doręczonymi wspólnikowi na adres Spółki A - wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień ... r., zaś decyzją z [...]r. zakwestionował prawidłowość samoobliczenia podatku VAT za wskazane okresy. W ocenie organu II instancji dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt uchylenia decyzji organu I instancji, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, wszczynających postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego. Organ podkreślił, że w analizowanym przypadku nie może być również wątpliwości, że Spółka A została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym (zajęciu konta bankowego). Zawiadomienie z [...] r. zostało bowiem doręczone – jak wynika z potwierdzenia jego odbioru — wspólnikowi, C. G., w siedzibie Spółki A. Fakt, że na potwierdzeniu w pozycji "data i czytelny podpis odbiorcy" została zamieszczona pieczęć innego podmiotu, tj. Spółki A. i wspólnicy spółka komandytowa, ..-.... W., Ch. ..., nie podważa skuteczności doręczenia Stronie zawiadomienia o zajęciu Jej konta bankowego. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. oraz załączonych do niego dokumentów, C.G. jest prokurentem spółki komandytowej A której siedziba do [...] r. również mieściła się pod adresem Sz.nr ...(począwszy od dnia .... r. siedzibą spółki komandytowej jest miejscowość Ch. Nr ...), pod którym firma ta przechowuje dokumentację podatkową. Okoliczność, że na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia o zajęciu konta bankowego Spółki A jej wspólnik zamieścił pieczęć innego podmiotu, nie ma znaczenia przy ocenie skuteczności doręczenia Stronie tego zawiadomienia, które - jak wymaga tego art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa - zostało doręczone w lokalu jej siedziby, co potwierdził wspólnik tej Spółki, kwitując odbiór tego zawiadomienia datą i czytelnym podpisem. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia skargi. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania za analizowany okres podatkowy, mimo braku w skardze zarzutu w przedmiocie przedawnienia, Sąd potwierdza zasadność stanowisko organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem tego terminu. Zgodnie z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012. 749. ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (Lex nr 499995) przyjęto, że termin przedawnienia określony w art.70 § 1 O.p. odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu bezpośredniego i pośredniego podatku. W powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku skutkują, w sytuacji gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, koniecznością zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, ale także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie nie wykazano w postępowaniu podatkowym, że podatnik zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Nie można więc stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art.70 § 6 pkt.1 O.p. Jednakże w postępowaniu tym wykazano, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy I instancji w ramach postępowania zabezpieczającego dokonał zajęcia rachunku bankowego w dniu 21.11.2008 r. i zajęcia wierzytelności pieniężnej (nadpłaty w podatku VAT w dniu 13.01.2009 r. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.154 § 4 pkt.1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej "u.p.e.a." (j.t.2012.1015. ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i postanowienie wydane w tym przedmiocie w dniu 30.07 2009 r. (doręczone 3.08.2009 r.) stało się ostateczne. W dniu [...]r. wystawiono tytuł wykonawczy dotyczący należności w podatku VAT za sporny okres. Z uwagi na spełnienie się warunków określonych w art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. nastąpił skutek w postaci przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne w odniesieniu do analizowanego okresu podatkowego (art.154 § 7 u.p.e.a.). Już te rozważania wystarczą do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Dokonując oceny merytorycznego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika Sąd stwierdza co następuje. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B z o.o. i Firmę Handlowa C M.W.. Art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm. dalej "ustawa VAT"), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione, a więc także dane dotyczące podatnika i nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że nie ma ona charakteru bezwzględnego i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków związanych z fakturami VAT został uregulowany w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Sprzeczne z art. 19 ustawy VAT byłoby akceptowanie sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Przypomnieć tu należy, że w judykaturze i w orzecznictwie NSA powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga również na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ocena czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne by zakwestionować wskazane faktury VAT, tj. by uznać, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został prawidłowo oceniony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wystąpiły więc podstawy do przyjęcia, że czynności stwierdzone w analizowanych fakturach wystawionych przez spółkę B z o.o. i Firmę C M.W. nie zostały przez te podmioty wykonane. Wyłączało to możliwość odliczenia przez skarżącego podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazane podmioty. Faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego słusznie ustalono, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka B z o.o. i Firma C M.W. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń dotyczących spółki B z o.o. podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M.B.– Prezesa Zarządu Spółki B z o.o. Świadek przesłuchany w dniu [...]r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka B z o.o. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał Spółkę B z o.o. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A.K., który przesłuchany w dniach ...i ...lipca .... r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka B z o.o. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M.B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K.Ch. na jego polecenie, oddawała M. i K. Na temat dostawców paliwa do Spółki B z o.o. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.. Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia ... r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce B z o.o. Przesłuchana w dniu [...]r. podała, że paliwem zajmował się A.K., a Spółki B z o.o. i Spółki D z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Dodatkowo stwierdzić należy, że prezes Spółki B z o.o. przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt ....... Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka B z o.o.. Odnośnie zaś firmy handlowej C M.W. zasadnicze znaczenie mają zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. przez podejrzaną M.W., z których wynika, że działała ona w zorganizowanej grupie przestępczej oraz że założyła na swoje imię i nazwisko fikcyjną firmę za namową osób trzecich (tj. znajomego o imieniu W. oraz poznanych przez niego innych osób - (m.in.) A.K., D. i B.. Wyjaśniła, że rejestracji firmy w Urzędzie Miasta K. dokonała osobiście, ale gotowy formularz otrzymała od jednej z ww. osób i w podobny sposób złożony został wniosek o nadanie numeru REGON. Na polecenie ww. osób założyła również rachunki bankowe dla firmy handlowej C M.W. Jak wynika z ww. zeznań, jedynym obowiązkiem M.W. było odbieranie firmowej korespondencji i jej przekazywanie mężczyźnie o imieniu B. z którym spotykała się dwa razy w miesiącu. Za zarejestrowanie firmy i odbiór korespondencji, M. W. otrzymywała wynagrodzenie. M.W. zeznała, że nie wolno jej było otwierać korespondencji firmowej. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...]r. ., spisanego w Prokuraturze Okręgowej w K., M.W. przyznała się do wszystkich zarzucanych jej czynów, podtrzymała wszystkie dotychczas złożone wyjaśnienia oraz wystąpiła o dobrowolne poddanie się karze. Z kolei, zeznając w dniu [...]r.. w charakterze strony, w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., M.W. podała, że nie wypełniała i nie złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług oraz oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie prowadziła żadnych ksiąg rachunkowych, nie posiada również jakiejkolwiek dokumentacji Firmy Handlowej C M.W. Oświadczyła, że nie dokonywała zakupów ani sprzedaży paliwa, nie wynajmowała żadnych cystern i magazynów, w których paliwo miałoby być przechowywane lub transportowane, nie wystawiała i nie podpisywała faktur sprzedaży, nie sporządzała i nie podpisywała żadnych przelewów, nie wpłacała ani nie wypłacała żadnej gotówki na/z rachunku bankowego firmy handlowej C M.W. oraz że karta bankomatowa wraz korespondencją została przekazana A.K.. Z jej zeznań wynika, że na polecenie A.K. i mężczyzny o imieniu Bogdan we wrześniu 2004r. wyrejestrowała firmę w Urzędzie Miasta K. nie wie natomiast, kto dopełnił ww. obowiązku względem Urzędu Skarbowego K.-K. M. W. poinformowała również, że w dniu [...]r.. odbyło się posiedzenie Sądu, na którym - w związku z zarzutami Prokuratora - wystąpiła o dobrowolne poddanie się karze. Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące. I tak, jeśli chodzi o spółkę B z o.o., np. w odniesieniu do S.D. (głównej księgowej spółki), K. Ch. (zajmującej się księgowością spółki), B.M., H.L., B.K. i J. W., natomiast jeśli chodzi o Firmę Handlową C M.W. - w odniesieniu do M.W. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (strony skarżącej jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące, np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego K.Ch., S. D., H. L., J. W. oraz M.W.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki C z o.o. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli strony skarżącej. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, iż spółka B z o.o. oraz Firma Handlowa C M.W. nie były w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia, jest trafne. Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek co do tego, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez Spółkę B z o.o. i firma handlowa C M.W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie te dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury wystawione przez spółkę B z o.o. i Firmę Handlową C M.W., na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny za wskazany w zaskarżonej decyzji miesiąc 2004 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącej spółki była inna niż pozostałych "kontrahentów" Spółki B z o.o. i firmy handlowej C M.W. to znaczy, żeby akurat w wypadku podatnika faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O. p. Z możliwości tych strona skarżąca, reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika, aktywnie zresztą korzystała. Strona skarżąca nie przedstawiła ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych. Sąd zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą Spółkę jawną paliwa od Spółki B z o.o. i firmę handlową C M.W., pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej sprawie. Brak zatem podstaw do zarzucania zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił zgodnie z art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). IB