I SA/Łd 377/10

Dnia 29 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za grudzień 2003 r. i poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. S. kwotę 2232 (dwa tysiące dwieście trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniami z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w stosunku do Pana S. S. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za okres od grudnia 2003 roku do grudnia 2004 roku. W trakcie czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że Podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Handlową J. S. oraz "A" Sp. z o.o., rzekomo dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej wysokości 40.497,04 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] roku nr [...] określił Panu S. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za: - grudzień 2003 r. w kwocie 28.891 zł, - styczeń 2004 r. w kwocie 22.317 zł, - luty 2004 r. w kwocie 15.013 zł, - marzec 2004 r. w kwocie 46.308 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 46.830 zł, - lipiec 2004 r. w kwocie 37.049 zł, - sierpień 2004 r. w kwocie 36.034 zł, - wrzesień 2004 r. w kwocie 28.767 zł, - październik 2004 r. w kwocie 24.874 zł, - listopad 2004 r. w kwocie 30.260 zł, - grudzień 2004 r. w kwocie 24.365 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że firmy od których Strona nabywała paliwo nie były faktycznym dysponentem tego paliwa, a wystawiane przez Pana J. S. oraz Spółkę "A." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (firmy te działały w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych). W dniu 12 marca 2009 roku Pełnomocnik Strony odwołała się od przedmiotowej decyzji organu l instancji zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanej decyzji, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie Strony prawa Obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo, iż podatnik posiadał faktury potwierdzające nabycie towaru. Reprezentująca Podatnika – pełnomocnik podkreśliła, że pomiędzy Podatnikiem, a firmami, od których kupował On paliwo, doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ l instancji nie udowodnił dostatecznie, kto był faktycznym właścicielem i sprzedawcą paliwa na rzecz Strony. Pełnomocnik Strony podkreśliła, że Podatnik ma ograniczone możliwości prawne przy weryfikacji swojego kontrahenta i nawet przy dochowaniu należytej staranności nie byłby w stanie stwierdzić, kto był faktycznym właścicielem paliwa. W przedmiotowym odwołaniu powołano się również na orzecznictwo ETS, które zdaniem Strony daje jej możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji opisanej powyżej. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji w całości. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Strona zakupiła faktycznie paliwo nie od podmiotów wskazanych na spornych fakturach, ale od innych kontrahentów. Fakt ten został potwierdzony dostatecznie licznymi dowodami zarówno osobowymi, jak też zgromadzonymi w postępowaniu karnym. Wobec powyższego Podatnik nie miał prawa dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ podatkowy wykazał dodatkowo, że przepisy Kodeksu Cywilnego nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego z fikcyjnych faktur. Z kolei wyroki ETS, na które powoływała się Strona, nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zapadały one w zupełnie odmiennych stanach faktycznych. W dniu 6 marca 2010 roku reprezentująca Stronę Pełnomocnik zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów: a) art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów wydanej decyzji, b) art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, c) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Strona posiadała faktury potwierdzające nabycie tego towaru. Uzasadniając przedstawione zarzuty Strona dowodzi, że decyzja oparta jest w głównej mierze na zeznaniach świadków (podejrzanych) składanych w postępowaniu karnym. Zeznania te mogą być nieprawdziwe, gdyż składający je nie ponoszą odpowiedzialności karnej za fałszywe wyjaśnienia. Ponadto Pan S. S. nie brał świadomie udziału w łańcuch oszustw podatkowych, jakich dopuścili się A. K., J. S. oraz "A." Sp. z o.o. Podatnik kupując paliwo nie mógł przypuszczać, kto jest jego faktycznym właścicielem. Argumenty organu odwoławczego odnoszące się do braku należytej staranności ze strony Pana . S. przy weryfikacji klienta są nietrafione i nie przystają do realiów rynkowych. Dodatkowo zdaniem Pełnomocnika Strony organy podatkowe zachowały się niekonsekwentnie nie dokonując u Podatnika korekty podatku należnego z tytułu odsprzedaży paliwa na rzecz innych nabywców (nie można przenieść prawa własności towaru, gdy na wcześniejszym etapie obrotu nie nastąpiło takie przeniesienie, a więc nie została zawarta prawnie skuteczna umowa). Końcowe podkreślono, że decyzja organu l instancji zawiera błąd w wyliczeniu podatku naliczonego w miesiącu marcu 2004 roku. Mając na uwadze powyższe Pełnomocnik Strony wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może ostać się obrocie prawnym niezależnie od zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej ppsa ) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Upraszczając przepis ten oznacza tyle, że nawet wówczas, gdy zarzuty zawarte w skardze są nieuzasadnione Sąd jest władny wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu ( a także inne akty wydane w granicach danej sprawy ) ,gdy stwierdzi istnienie takich naruszeń prawa, które skutkować winny jej uchyleniem. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył treść art.70 § 1 w związku z art.59 § 1 pkt.9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej OP ), a więc przepisy prawa materialnego w stopniu, w którym owo naruszenie miało wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt.1 lit. a ppsa w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres grudzień 2003-listopad 2004 roku. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu w dwóch różnych reżimach prawnych - za okres grudzień 2003-kwiecień 2004 roku na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz za okres maj 2004-grudzień 2004 roku na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ). Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a także ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług rozliczenie podatku od towarów i usług może (mogło) zakończyć się trojako : po pierwsze podatnik może zadeklarować zobowiązanie, stanowiące w istocie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, po wtóre rozliczenie podatku mogło ujawnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku w art. 10 ust. 2 przewidywała, że organ podatkowy mógł zweryfikować w drodze decyzji zarówno kwotę zadeklarowanego zobowiązania podatkowego jak i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia bądź do zwrotu bezpośredniego. Takie samo uprawnianie na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług uregulowane jest w art.89 ust.12. Organ podatkowy może ( mógł ) określić prawidłową wysokość tych kwot do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przywołany przepis stanowi wprost o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, iż przywołany przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 OP, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 OP stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 OP, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 OP. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 OP ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia kolejnym miesiącu. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 OP w zakresie okresu rozliczeniowego od grudnia 2003 roku do listopada 2004 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określona zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji nadwyżka podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, bowiem organ ów decyzje tę wydał przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia, to jest w dniu [...] roku, która została skutecznie doręczona stronie w dniu 27 lutego 2009 roku. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, który był przedmiotem tej sprawy "zmaterializował" się w postaci podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc maj 2005 roku. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest wadliwe, narusza bowiem art. 59 § 1 pkt.1 OP, a w konsekwencji art. 70 § 1 OP. Wadliwość wykładni prezentowanej przez organ podatkowy jest następstwem niedostrzeżenia dość oczywistej okoliczności, tej mianowicie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu (okresie rozliczeniowym) nie podlega zapłacie zapłatą żadnej należności. Różnica podatku (między podatkiem naliczonym a należnym), o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie wiąże się z jakąkolwiek powinnością zapłaty. Stanowi jedynie element kalkulacyjny wpływający na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym mogący mieć wpływ na należność pieniężną w postaci zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. (por. postanowienie NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 44/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przywołanym orzeczeniu NSA badał charakter prawny nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla potrzeb wpisu sądowego, jednakże konkluzja, która jest wynikiem dociekań Sądu, jest przydatna również w niniejszej sprawie. Skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest wynikiem rozliczenia podatku, który nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty (nie podlega tym samym egzekucji administracyjnej), to nie można w ocenie Sądu przyjąć, że nadwyżka ta wygasa przez zapłatę, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 OP podatku za miesiąc maj 2005 roku - nawet gdyby za ten okres było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Przywołany przepis dotyczy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę i nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym zapłata ( nawet gdyby ona nastąpiła ) nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Podkreślić także należy, że okoliczność wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia nie ma żadnego znaczenia, nie jest bowiem zdarzeniem przerywającym, bądź zawieszającym jego bieg ( art.70 § 4 OP ). Decyzja organu pierwszej instancji określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jest decyzją deklaratoryjną, stąd o ile zostanie wniesione odwołanie musi być ono rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia, a decyzja organu odwoławczego skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego także przed upływem tego terminu. W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] roku ( jeszcze później doręczona stronie ), a więc już po zakończeniu okresu przedawnienia. Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany. Ponieważ rozliczenie w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2004 roku, którego organy nie mogą już skutecznie podważyć wpływa na rozliczenie tego podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym - mimo niezasadności skargi – konieczne było także uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie miesiąca grudnia 2004 roku ( nieprzedawnione ). Przedawnienie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów skargi, bowiem organy podatkowe w tej sprawie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FH S. oraz "A." sp. z o.o a z prawa tego skarżący korzystał składając deklaracje VAT-7 tylko za miesiące grudzień 2003 - lipiec 2004. Na podstawie art.152 ppsa określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.206 tej ustawy miarkując wynagrodzenie pełnomocnika. Zaskarżona decyzja została bowiem uchylona z innych, niż wskazane w skardze przyczyn. t.n.