I SA/Łd 377/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Pismem z 4 maja 2018 r. B.J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że 21.07.2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynął wniosek B. J. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie nie została spełniona, ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani też nie wystąpił obiektywnie rozumiany interes publiczny. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ze złożonego w sprawie oświadczenia o stanie majątkowym wypełnionego przez B.J. (ur. w 1936 r.) 05.01.2018 r. wynika, iż podatnik osiąga dochód z emerytury w wysokości 1.612 zł netto miesięcznie i nie osiąga dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż generuje ona straty. Ponadto podatnik nie otrzymuje dochodów z innych źródeł, w szczególności nie korzysta ze środków pomocy społecznej. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem A.J. (lat 52), który nie osiąga dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Obaj podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (A s.c. B. J., A.J.) w zakresie świadczenia usług dostępu do internetu. Jako stałe miesięczne wydatki wyszczególniono: czynsz/podatek od nieruchomości (wraz z opłatą za energię elektryczną, wodę i kanalizację oraz wywóz nieczystości) - 950 zł, gaz - 300 zł, telefon - 100 zł, alimenty - 400 zł, lekarstwa i leczenie - 500 zł, wyżywienie -1.000 zł, środki czystości- 50 zł). Łączna wysokość przedmiotowych kosztów to 3.300 zł. Podatnik ujawnił, iż z uwagi na złą sytuację powstają zaległości w regulowaniu opłat takich jak czynsz i gaz, nie podał jednak wysokości zadłużenia z tego tytułu. Wg oświadczenia podatnik nie posiada nieruchomości, środków transportu, majątku finansowego, posiada zaległości wobec ZUS w wysokości 21.921 zł, w podatku od towarów i usług (spłacane w kwocie po 500 zł miesięcznie w wyniku zajęcia wierzytelności) oraz nieuregulowane kredyty bankowe na łączną kwotę 210.000 zł, które nie są od 2016 r. spłacane. W oświadczeniu o stanie majątkowym podatnik oszacował średnią wysokość dochodu z tytułu emerytury na 1.610 zł miesięcznie oraz stałe koszty utrzymania na 2.350 zł. Według bilansu sporządzonego na dzień 19.07.2017 r. A s.c. B. J., A.J. osiągnęła w 2017 r. przychody w kwocie 27.394,04 zł, poniosła wydatki w wysokości 27.448,18 zł, co dało stratę w kwocie 54,14 zł. We wniosku o udzielenie ulgi powołano się na pogarszającą się sytuację finansową strony. Organ ustalił, że wg stanu na dzień wszczęcia postępowania w sprawie, tj. 21.07.2017 r. podatnika obciążała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 4.503 zł, a naliczone od niej odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 439 zł, po 2014 r. Za lata 2014-2016 łączne dochody brutto B.J. wynosiły odpowiednio 59.636,28 zł; 71.588,52 zł i 45.576,57 zł i składały się na nie dochody z emerytur/rent krajowych (odpowiednio 28.485,88 zł, 28.920.84 zł i 29.050,84 zł) oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (30.742,52 zł, 42.667,68 zł i 16.525,73 zł), dochody z prowadzonej działalności gospodarczej osiągane były w sytuacji malejących przychodów Spółki (2014 r. - 888.029,16 zł, 2015 r. - 94.101,43 zł, 2016 r. - 50.257,83 zł), w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Strona wykazała łączny przychód wynoszący 123.022,27 zł, dochód brutto w kwocie 71.588,52 zł oraz kwotę podatku dochodowego do zapłaty wynoszącą 4.801 zł, w ciągu roku podatkowego 2015 r. B. J. nie uregulował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2015 r. w kwocie 2.183 zł i wrzesień 2015 r. w wysokości 1.892 zł, co dawało łącznie 4.075 zł, na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wynoszącą 4.801 zł, a w dniu 17.08.2016 r. wystawiony został tytuł wykonawczy o nr 1008-SW-1.522.3421.2016 i wystąpił zbieg egzekucji do świadczenia podatnika z ubezpieczenia społecznego. Łączna egzekucja sądowa i administracyjna prowadzona jest przez komornika sądowego dla W.-M. G.S., na poczet przedmiotowej zaległości przed dniem wszczęcia postępowania zaksięgowane zostały wpłaty (z dnia 24.02., 23.03., 25.04, 25.05 i 23.06.2017 r.) w łącznej wysokości 383,80 zł (na należność główną zaksięgowano 297,95 zł a na odsetki za zwłokę 85,85 zł). Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalił, iż 13.02.2018 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36 za 2017r., w którym wykazał dochód z emerytur/rent krajowych w kwocie 29.169,04 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 9.876,03 zł (przychody wynoszące 25.674,38 zł; koszty w łącznej kwocie 35.550,41 zł). Ponadto wg stanu na dzień 26.03.2018 r. zaległość podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. stanowiła kwotę 4.099,01 zł, a naliczone odsetki za zwłokę wynosiły 873 zł. Po przeanalizowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak też nie wystąpił obiektywnie rozumiany interes publiczny. Przesłanki te - zdaniem Organu odwoławczego - nie wystąpiły zarówno w zakresie szeroko rozumianej sytuacji życiowej Wnioskodawcy, jak również w aspekcie związanym z prowadzoną przez B.J. działalnością gospodarczą i okolicznościami związanymi z powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zdaniem organu odwoławczego aktualna sytuacja finansowa podatnika jest trudna z uwagi na wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów oraz brak środków na jednorazowe uregulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., jednak podatnik dysponuje stałym dochodem z tytułu emerytury, którego wysokość jest pomniejszana z uwagi na prowadzone postępowanie egzekucyjne i wynosi ok. 1.600 zł netto miesięcznie. Okoliczność dokonywania potrąceń ze świadczenia emerytalnego jest konsekwencją posiadanych przez wnioskodawcę zadłużeń i jako taka nie przemawia za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku umorzeniowego. Jak wynika ze składanych wyjaśnień, prowadzona wspólnie z synem działalność gospodarcza (w formie spółki cywilnej A) nie przynosi aktualnie żadnych dochodów, a dochód z emerytury jest jednym dochodem, którym dysponują wspólnie zamieszkali B.J. i A.J. Z powyższego wynika, iż to na barkach podatnika spoczywa obowiązek finansowania wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, zakupem wyżywienia, środków czystości, niezbędnych usług, itp. Podatnik finansuje także koszty zakupu leków, a także jako ponoszony wydatek wykazał alimenty w kwocie 400 zł, które należne są od Jego syna na rzecz niepełnoletniej córki, a wnuczki B.J. Ujawnione przez stronę wydatki są istotnie większe od dochodu z emerytury, a złożone w toku postępowania wyjaśnienia wskazują na powstanie zadłużenia z tytułu regulowania takich opłat jak czynsz czy gaz. Jednakże w żadnym ze złożonych dwóch oświadczeń o stanie majątkowym podatnik nie przedstawił ich wysokości, a w rubrykach tych druków, gdzie możliwe było wskazanie posiadania innych (niż objęte wnioskiem) nieuregulowanych zobowiązań i zaległości B. J. przedstawił swoje zadłużenie wyłącznie wobec ZUS, Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. i z tytułu kredytów bankowych. W związku z powyższym zdaniem nie można uznać, iż sytuacja finansowa strony, która choć niewątpliwie trudna, jest jednoznaczna z wystąpieniem zagrożenia egzystencji, niezaspokojeniem podstawowych potrzeb życiowych i spełnieniem z tego względu przesłanki ważnego interesu podatnika. Przedstawione przez podatnika wyliczenia, dotyczące dochodów i wydatków strony oraz syna wskazują, iż od 2016 r. wydatki ich są większe niż osiągane dochody. Organ podkreślił także, że w toku postępowania podatnik nie wykazał korzystania ze środków pomocy państwa w ramach systemu pomocy społecznej, czy też wsparcia osób trzecich. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że jest wręcz odwrotnie - to B. J., prawie 82 letni emeryt ze swojego świadczenia finansuje koszty utrzymania swojego 52 letniego syna, który nie uzyskuje żadnych dochodów i przyczynia się do zaspokojenia potrzeb wnuczki w ramach obowiązku alimentacyjnego syna. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ stwierdził, że sam fakt braku środków na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie wypełnia jeszcze przesłanki ważnego interesu podatnika. Jej wystąpienia nie można bowiem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza się w związku koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił także, że do powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i naliczenia od niej odsetek za zwłokę doszło w toku prowadzenia przez B. J. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Prowadzenie działalności gospodarczej nierozerwalnie związane jest z szeregiem obowiązków natury prawnej i finansowej, w tym z obowiązkiem terminowego płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków finansowych, poszukiwania sposobów rozwiązywania problemów finansowych, ujawniających się w toku prowadzenia spółki. Organ wskazał także, iż ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę, co podkreśla się także w jednolitym orzecznictwie sądowym. W związku z powyższym uznać należy, iż podnoszone w toku postępowania argumenty odnoszące się do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług dostępu do internetu, zawieranie umów o wartości kilkudziesięciu złotych miesięcznie, trudności z weryfikacją wiarygodności klientów), braku wpłat za świadczone na rzecz klientów usługi, bardzo niskiej skuteczności prowadzonych działań windykacyjnych, powstawania nowych wierzytelności z niezapłaconych faktur mieszczą się w szeroko rozumianej kategorii ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ zwrócił także uwagę, na specyficzny rodzaj ulgi, o przyznanie której podatnik wystąpił do organu I instancji. Ulga w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na jej charakter (bezpowrotna rezygnacja znaleźnych budżetowi środków) winna być szczególnie rzadką pomocą przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Okoliczności takie, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Wnioskowane umorzenie zaległości podatkowej miałoby bowiem ostateczny, trwały i nieodwracalny charakter, a ponadto sankcjonowałoby sytuację, w której brak terminowego uregulowania zobowiązania podatkowego nie przyczynia się do uzyskania przez budżet państwa należnych z tego tytułu środków. Z powyższych względów w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego, zaś przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, itp. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania podatnika, który własnym działaniem doprowadził do powstania zaległości podatkowej i naliczania od niej odsetek za zwłokę, organ uznał, że pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków. W skardze do sądu administracyjnego B.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając niezgodność z prawem oraz niewłaściwą i tendencyjną analizę materiału dowodowego. W zakresie zarzutu niezgodności z prawem decyzji z [...] podatnik podniósł, iż w sprawie doszło do "wypaczenia/stosowania" art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. brzmienie tego przepisu umożliwia odmowne załatwienie wniosku, nawet w przypadku istnienia okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Skarżący uważa, iż nie takie intencje miał ustawodawca, wprowadzając przedmiotową regulację, a organy podatkowe działają tak, aby nie przyznawać podatnikom żadnych umorzeń (wydawać decyzje odmowne), co jest działaniem bezprawnym. Odnośnie natomiast niewłaściwej analizy materiału dowodowego skarżący wskazał, iż: w sposób nierzetelny oceniono, iż w sprawie nie występuje zagrożenie egzystencji podatnika i członków Jego rodziny, okoliczność ta jednoznacznie wynika ze złożonych w sprawie oświadczeń o stanie majątkowym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (podatnik nie rozumie, w jakim celu w toku postępowania składane są takie oświadczenia, skoro wynikająca z nich sytuacja finansowa nie jest uwzględniana przy podejmowaniu decyzji), stanowisko w zakresie braku spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie zostało uzasadnione i nie odnosi się do faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, a więc twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne. Organ drugiej instancji niezasadnie zdaniem skarżącego ocenił też w sprawie przesłankę interesu publicznego (i przedstawił w tym zakresie obszerną argumentację) w sytuacji, gdy argumentacja odnosząca się do spełnienia tej przesłanki nie była podnoszona przez stronę we wniosku (w którym uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowej upatrywano wyłącznie w wystąpieniu ważnego interesu podatnika). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Płacenie podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem obywatela (art. 84 Konstytucji RP), dlatego wyjątków od tej zasady nie należy wykładać rozszerzająco. Zgodnie z art. 67a § 1 punkt 3 O.p. przesłankami odstąpienia od powyższej zasady i umorzenia zaległości podatkowych są interes publiczny i ważny interes podatnika. Jednocześnie pamiętać należy, że powyższy przepis jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organowi podatkowemu pozostawiono luz decyzyjny zwany uznaniem administracyjnym. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie odroczenia terminu nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia (wyrok NSA z 9.03.2012 r., II FSK 1717/10, LEX nr 1137575). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dopatrzyły się zajścia żadnej z powyższych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Organy ustaliły, że skarżący dysponuje stałym dochodem z tytułu emerytury, której wysokość jest obniżona z uwagi na prowadzone postępowania egzekucyjne i w dacie wydawania decyzji organu II instancji wynosiła ok. 1600 zł miesięcznie. Ustaliły też, że w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości (21 lipca 2017r.) działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego wspólnie z synem A.J., w formie spółki cywilnej o nazwie A, nie przynosi żadnych dochodów, wobec czego to skarżący ze swej emerytury finansuje wszelkie koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego i finansuje koszty utrzymania swego syna i niepełnoletniej wnuczki. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy ujawnione przez skarżącego w obu oświadczeniach majątkowych składanych w rozpoznawanej sprawie wydatki są znacznie większe od dochodu z emerytury skarżącego. Jednak należy przyjąć, że na poniesione wydatku składają się nie tylko wydatki odnoszące się do osoby samego skarżącego, lecz także jego dorosłego syna oraz niepełnoletniej wnuczki, wobec której obowiązek alimentacyjny ciąży w pierwszej kolejności na jej rodzicu, a dopiero w dalszej kolejności na skarżącym, będącym jej dziadkiem. Oznacza to, że znaczną część tych wydatków skarżący ponosi dobrowolnie nie będąc do tego zobowiązanym. Powyższa sytuacja rodzi zasadną wątpliwość, czy znaczna część wydatków ponoszonych przez skarżącego, zwłaszcza na utrzymanie ponad 50 letniego syna, nie wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy. Faktem jest, że skarżący i jego syn prowadzą wspólną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i ich obu dotykają niepowodzenia gospodarcze tego podmiotu. Faktem jest jednak również, że ryzyko niepowodzeń działalności gospodarczej ponosi przedsiębiorca. Sama okoliczność, że podmiot gospodarczy nie otrzymuje należności z uwagi na niesolidność kontrahentów, co, jak twierdzi skarżący ma miejsce w jego przypadku, nie uzasadnia przyznania ulgi podatkowej. Porównanie dochodów i strat osiągniętych z działalności gospodarczej w kolejnych latach podatkowych wskazuje na tendencję zdecydowanie malejącą, co winno spowodować zainicjowanie odpowiednich środków zaradczych, ze zmianą branży gospodarczej lub poszukiwaniem innego zajęcia włącznie. Tym bardziej domaganie się ulgi z tytułu niepowodzeń gospodarczych dla dorosłego syna w ramach własnego postępowania podatkowego nie może spotkać się z akceptacją sądu badającego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, której adresatem jest wyłącznie B.J. Należy wyrazić przekonanie, że nawet przy istniejących obciążeniach kredytowych i podatkowych skarżący jest w stanie ze swych własnych środków zabezpieczyć swe utrzymanie i zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Niewątpliwie zatem organ ma rację twierdząc, że sytuacja ekonomiczna skarżącego jest niekorzystna, lecz nie stanowi o spełnieniu po jego stronie przesłanki ważnego interesu podatnika. Ze złożonych oświadczeń majątkowych wynika, że skarżący prowadząc gospodarstwo domowe wspólnie z synem utrzymuje ze swoich środków (emerytura) całą rodzinę, ponosząc wszelkie koszty utrzymania 3 osób. Trudno także nie przyznać racji organowi stwierdzającemu brak spełnienia przesłanki interesu publicznego. Pomoc finansowa udzielana przez skarżącemu synowi jest dobrowolna, wspólnicy spółki cywilnej A nie podejmują działań sanacyjnych, pozwalających na osiąganie zysku z prowadzonej działalności, wnioskowana ulga ma charakter trwały i nieodwracalny (całkowita rezygnacja z należności podatkowej), choć w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zaległość ulega sukcesywnemu zmniejszaniu – s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zaś skarżący domaga się przyznania ulgi podatkowej dla siebie i swojego syna. Dlatego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady równości wobec prawa i praw podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swych obowiązków, oczekując, że takie same wymagania dotyczą innych podatników. Innymi słowy nie sposób w sytuacji przedstawionej w rozpoznawanej sprawie dostrzec interes publiczny jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp., co przecież definiuje omawiane pojęcie. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że w doktrynie utrwalony jest pogląd, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany – vide L. Etel Komentarz do art. 22 O.p. Lex 2018. Zauważyć zatem wypada, że powyższe warunki zostały spełnione przez organy podatkowe ustalające stan faktyczny i dokonujące jego subsumcji pod dyspozycję art. 67a §1 punkt 3 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. k.ż.